Ersatzbeschaffung Eigenheim

Gesetzliche Grundlagen
§ 51 StG

Inhalt

1             Grundsätzliches
2             Eigenheim
2.1          Privatvermögen
2.2          Dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung
3             Ersatzobjekt
4             Ersatzbeschaffungsfrist
5             Subjektidentität
6             Umfang des Steueraufschubs
7             Auszug aus dem Ersatzobjekt


1             Grundsätzliches

Die Besteuerung wird aufgeschoben bei der Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös in der Regel innert zwei Jahren zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird. Vor­aussetzung für den Steueraufschub ist auf jeden Fall, dass eine Ersatzbeschaffung erfolgt: Im kausalen Zusammenhang mit der Veräusserung eines Grundstücks wird ein anderes als Ersatz erworben, das die gleiche oder eine vergleichbare Funktion erfüllt.

2              Eigenheim

Als Eigenheim gelten in erster Linie das Einfamilienhaus und die Eigentumswohnung, die in § 51 Abs. 1 StG genannt sind. Darüber hinaus wird der Steueraufschub auch bei der Veräusserung eines Mehrfamilienhauses gewährt, allerdings beschränkt auf den Gewinn, der auf die selbst bewohnte Wohnung entfällt (§ 51 Abs. 2 StG). Als selbst genutzt gelten sowohl Wohnliegenschaften im Alleineigentum als auch solche im gemeinschaftlichen Eigentum, hier aber nur für jene Mit- oder Gesamteigentümer, die selbst darin gewohnt haben.

2.1            Privatvermögen

Das Eigenheim muss Bestandteil des Privatvermögens sein, was bei einer gemischt (privat und geschäftlich) genutzten Liegenschaft zutrifft, wenn die private Nutzung insgesamt überwiegt (Präponderanzmethode, vgl. StB SO § 48 Nr. 2). Auch in diesen Fällen ist wie beim Mehrfamilienhaus der Steueraufschub ebenfalls beschränkt auf den Gewinn, der auf die selbst bewohnte Wohnung entfällt. Dabei ist die gelegentliche Verwendung eines Raumes, z.B. als Büro eines Selbständigerwerbenden, noch nicht als geschäftliche Nutzung zu qualifizieren. Anders liegen die Verhältnisse, wenn der Veräusserer seine Haupterwerbstätigkeit ständig in seiner Liegenschaft ausgeübt hat, die überwiegend seinen Wohnzwecken diente.

2.2                  Dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung

Der Steueraufschub setzt als erstes voraus, dass es sich sowohl bei der veräusserten als auch bei der neu erworbenen Immobilie um eine Wohnliegenschaft handelt, die der Steuerpflichtige dauernd und ausschliesslich selbst nutzt bzw. genutzt hat, mit anderen Worten um die Wohnung am Hauptwohnsitz. Das Eigenheim muss im Zeitpunkt der Handänderung bzw. im Zeitpunkt, in dem der Entschluss zur Ersatzbeschaffung gefasst wird, selbst bewohnt sein. Damit das Kriterium der Dauerhaftigkeit erfüllt ist, muss sich der Wohnsitz am Schluss der Besitzesdauer im veräusserten Grundstück befunden haben. Nicht erforderlich ist hingegen, dass das veräusserte Grundstück während der ganzen Besitzesdauer ununterbrochen ausschliesslich selbst bewohnt wurde (BGE 143 II 233 Erw. 2.4, auch zum Folgenden). Ausgeschlossen ist hingegen der Steueraufschub für Zweitwohnungen wie Wochenend- und Ferienhäuser oder Objekte, die dem auswärtigen Wochenaufenthalt dienen (BGE 138 II 105 Erw. 6.3.1) sowie für fremdgenutzte oder leerstehende Wohnungen.

Für Gewinne auf Liegenschaften, die der Steuerpflichtige vor dem Verkauf nicht mehr selbst bewohnt, sondern vermietet oder verpachtet hatte, wird der Steueraufschub nicht gewährt. Das gilt auch, wenn die Liegenschaft ursprünglich selbst bewohnt war, vor der Veräusserung aber an Familienangehörige oder Dritte vermietet oder vorübergehend als Zweitwohnung genutzt wurde. Nicht schädlich ist eine kurzfristige Fremdnutzung oder ein vorübergehender Leerstand, wenn sich diese in einem zeitlich engen Rahmen halten, von Anfang an die unverkennbare Absicht bestanden hat, das Eigenheim zu verkaufen, und Gründe ausserhalb des Einflussbereichs des Steuerpflichtigen zur Verzögerung führten (KSGE 1996 Nr. 9). Das ist etwa der Fall, wenn der Steuerpflichtige das Einfamilienhaus während des hängigen Scheidungsprozesses seiner Familie überlassen muss und er dieses nach Abschluss des Prozesses veräussert, nachdem Frau und Kinder eine neue Wohnung gefunden haben. Ein blosses Zuwarten mit dem Verkauf, um einen besseren Preis zu erzielen, schliesst den Steueraufschub aber aus (KSGE 1996 Nr. 10).

3                     Ersatzobjekt

Als Ersatzobjekt kommt ein bestehendes Haus oder eine bestehende Wohnung in Frage, aber auch Bauland, auf dem ein Haus neu erstellt wird. Der Erwerb eines andern Grundstücks ist nicht zwingend notwendig, wenn der Erlös in wertvermehrende Aufwendungen (vgl. StB SO § 56 Nr. 1) an einer Liegenschaft investiert wird, die sich bereits im Eigentum des Steuerpflichtigen befindet (z.B. Bau eines Einfamilienhauses auf eigenem Bauland, Aus- oder Umbau eines bisher vermieteten Wohnhauses). Der Steueraufschub wird nur gewährt, wenn das Ersatzobjekt in der Schweiz liegt. Denn nur dann ist die spätere Besteuerung des Gewinns, bei der Veräusserung des Ersatzobjekts, gewährleistet.

Die Begriffe des Selbstbewohnens, der Dauerhaftigkeit und der Ausschliesslichkeit sind im Zusammenhang mit dem Ersatzobjekt gleich auszulegen wie beim veräusserten Objekt. Mit anderen Worten muss die steuerpflichtige Person in der neu erworbenen Liegenschaft Wohnsitz begründen. Davon ist auszugehen, wenn sie dort mit der Absicht des dauernden Verbleibens mindestens ein Jahr verweilt (BGE 143 II 233 Erw. 2.4 und 2.5).

4               Ersatzbeschaffungsfrist

Der Steueraufschub wird gewährt, wenn der Erlös in der Regel innert zwei Jahren reinvestiert wird. Das kantonale Recht hat hier die Vorgabe des StHG, wonach die Ersatzbeschaffung innert angemessener Frist erfolgen muss, in zulässiger Weise konkretisiert (Urteil BGer 2A.445/2004 vom 07.06.2005 Erw. 5.2).

Keine Rolle spielt es, in welcher Reihenfolge die Ersatzbeschaffung stattfindet: zuerst Verkauf und dann Kauf des Ersatzobjekts oder umgekehrt. Wird das bisherige Eigenheim zuerst verkauft, beginnt die Zweijahresfrist mit dem Auszug bzw. mit dem Verkauf, je nachdem was sich früher ereignet. Unmassgeblich ist der Übergang von Nutzen und Gefahr (KSGE 2007 Nr. 9). Die Frist endet mit dem Bezug des Ersatzobjekts bzw. mit dessen Kauf, wenn dies später der Fall ist. Wird zuerst das Ersatzobjekt erworben, beginnt sie mit dem Kauf bzw. mit der Bezugsbereitschaft, wenn es zuerst gebaut oder umgebaut werden muss. Die Frist endet mit dem Verkauf der bisher selbst genutzten Wohnung.

Die Zweijahresfrist kann aus wichtigen Gründen, die im Wesentlichen ausserhalb des Einflussbereichs des Steuerpflichtigen liegen und das Einhalten der Regel verunmöglichen, erstreckt werden (KSGE 1996 Nr. 10 Erw. 3). Mögliche Erstreckungsgründe sind Einsprachen gegen das Bauvorhaben und ähnliche Rechtsmittelverfahren, technische Bauschwierigkeiten, Rücktritt eines Vertragspartners, fehlende Kaufsofferten trotz ernsthafter Verkaufsbemühungen usw. Eine Erstreckung ist nicht zulässig, wenn der Veräusserer den Verkauf hinauszögert und auf höhere Kaufpreisangebote hofft (KSGE 1996 Nr. 10 Erw. 3) oder z. B. wegen der schlechten Wirtschaftslage und weil er das ideale Objekt nicht gefunden hat, mit dem Kauf 40 Monate zuwartet (KSGE 1999 Nr. 8). Die Verlängerung ist im Einzelfall zu beurteilen; mehr als zusätzlich zwei Jahre kann sie nur in ausgesprochenen Ausnahmefällen betragen (KSGE 2007 Nr. 9). Eine Frist von fünf Jahren kann auf jeden Fall nicht mehr unter „in der Regel innert 2 Jahren“ subsumiert werden (KSGE 1996 Nr. 11).


5           Subjektidentität

Für die Gewährung des Steueraufschubs muss die steuerpflichtige Person selber, d.h. der Eigentümer der veräusserten Liegenschaft, das Ersatzobjekt erwerben und dessen Eigentümer werden (Subjektidentität). Eine bloss finanzielle Beteiligung genügt nicht. Da Ehegatten und Kinder für Grundstückgewinne je selbständig besteuert werden (§ 52 Abs. 2 StG), ist der Steueraufschub ausgeschlossen, wenn die Ehefrau Eigentümerin des verkauften Eigenheims war und der Mann das Ersatzobjekt kauft (und umgekehrt). Eine Ausnahme macht die Praxis einzig bei Verheirateten und eingetragenen Partnern, wenn der eine Ehegatte oder Partner Alleineigentümer der veräusserten, gemeinsam bewohnten Liegenschaft war und beide die Ersatzliegenschaft zu gemeinschaftlichem Eigentum erwerben und sie auch gemeinsam bewohnen (KSGE 2006 Nr. 10). Konsequenterweise gelten dann auch für den anderen Ehegatten, der bisher nicht Eigentümer des Eigenheims war, die anteiligen Anlagekosten und die Besitzesdauer der veräusserten Wohnliegenschaft (vgl. dazu die Ausführungen in StB SO § 55 Nr. 1 und § 57 Nr. 1).


6              Umfang des Steueraufschubs

Der Steueraufschub ist bei der Veräusserung eines grosszügigen Eigenheimes mit sehr grossem Umschwung nicht auf eine bestimmte Grösse oder Fläche beschränkt. Er ist aber auf den Teil des Erlöses begrenzt, der reinvestiert wird. Dabei gilt die sogenannte absolute Methode (auch Abschöpfungsmethode): In dem Umfang, in dem der Erlös nicht in das Ersatzobjekt fliesst, wird der Gewinn besteuert (BGE 130 II 202). Dabei ist zwischen den folgenden Konstellationen zu unterscheiden:

  • Eine Reinvestition des gesamten Erlöses führt zu einem vollständigen Steueraufschub (Fall 1).
  • Liegen die Anlagekosten des Ersatzobjekts zwischen dem Erlös und den Anlagekosten der veräusserten Liegenschaft, ist der nicht reinvestierte Teil des Erlöses zu versteuern (Fall 2).
  • Sind die Anlagekosten des Ersatzobjekts tiefer als jene des veräusserten, gibt es keinen Steueraufschub; der ganze Gewinn, sofern einer erzielt wurde, ist zu versteuern (Fälle 3 und 4).

Der Mechanismus ist aus den nachstehenden Za

Beispiel:

Fall 1

Fall 2

Fall 3

Fall 4

Erlös

500‘000

500‘000

500‘000

400‘000

Anlagekosten

400‘000

400‘000

400‘000

400‘000

Gewinn auf dem veräusserten Eigenheim

100‘000

100‘000

100‘000

0

Reinvestition (Anlagekosten Ersatzobjekt)

550‘000

430‘000

390‘000

 

Steueraufschub auf Gewinn von

100‘000

30‘000

0

 

Zu versteuernder Gewinn

0

70‘000

100‘000

 

 

Die Besteuerung des Gewinns, dessen Besteuerung hier aufgeschoben wird, erfolgt bei der Veräusserung des Ersatzobjekts, indem dessen Anlagekosten entsprechend gekürzt werden (§ 51 Abs. 3 StG). Dazu kann auf die weiter gehenden Ausführungen in StB SO § 53 Nr. 1, für das Verfahren auf StB SO § 59 Nr. 1 verwiesen werden. Das gilt auch dann, wenn sich das Ersatzobjekt in einem anderen Kanton befindet. Der andere Kanton kann also im Ergebnis den im Kanton Solothurn realisierten Grundstückgewinn (mit-) besteuern. Im umgekehrten Fall, wenn der frühere Wegzugskanton den Steueraufschub wegen der Ersatzbeschaffung im Kanton Solothurn gewährt hat, kann dieser den im andern Kanton realisierten Gewinn mitbesteuern. Bei der Veräusserung des Ersatzobjekts im Kanton Solothurn sind dessen Anlagekosten um den im Wegzugskanton erzielten Gewinn zu kürzen, soweit dessen Besteuerung aufgeschoben worden ist.

Am Steueraufschub ändert sich nichts, wenn das Ersatzobjekt veräussert wird und ein weiterer Steueraufschubgrund erfüllt ist. Dabei kommt es nicht auf die Art des Steueraufschubtatbestands an. Denn das bundesrechtliche System des Steueraufschubs sieht keine Tatbestandsbindung in dem Sinn vor, wonach ein bestehender Aufschubtatbestand zwingend durch einen gleichartigen ersetzt werden muss, ansonsten der gewährte Steueraufschub dahinfällt. Es kann nicht darauf ankommen, ob die veräussernde Person danach wieder Grundeigentum erwirbt und dieses selbst bewohnt (BGE 141 II 207). Im konkreten Fall hatten die Eltern das Ersatzobjekt knapp fünf Jahre nach dessen Erwerb im Rahmen eines Erbvorbezugs (unter Vorbehalt der Nutzniessung) an die Tochter abgetreten.

7             Auszug aus dem Ersatzobjekt

Nach § 51 Abs. 4 StG wird der aufgeschobene Grundstückgewinn auch besteuert, wenn die Voraussetzungen des Steueraufschubs weggefallen sind, ohne dass das Ersatzobjekt veräussert wird (§ 51 Abs. 4 StG). Mit anderen Worten: Der Steueraufschub fällt dahin, wenn der Steuerpflichtige aus dem Ersatzobjekt auszieht und es dauerhaft nicht mehr selbst bewohnt. Dabei wird der Gewinn, dessen Besteuerung aufgeschoben wurde, für sich allein besteuert.

Eine ähnliche Regelung, allerdings nur auf Stufe Praxis, kannte bisher der Kanton Zürich. Wird ein inner- oder ausserkantonales Ersatzgrundstück innert fünf Jahren seit der
Handänderung am ursprünglichen Grundstück veräussert, ohne dass erneut eine Ersatzbeschaffung stattfindet, oder wird es definitiv zweckentfremdet, kommt die Wegzugsgemeinde auf ihren Entscheid über den Steueraufschub zurück. Sie veranlagt die aufgeschobene Grundstückgewinnsteuer im Nachsteuerverfahren.

Mit BGE 143 II 233 hat nun aber das Bundesgericht diese Praxis in einem Fall, in dem der Veräusserer des Zürcher Eigenheimes seinen Wohnsitz in ein Ersatzobjekt im Kanton Graubünden verlegt hatte und 22 Monate später ins Ausland weggezogen war, als bundesrechtswidrig beurteilt. Zwar bestehen zwischen der als bundesrechtwidrig erkannten Zürcher Praxis und der Solothurner Regelung, die auf Gesetzesstufe angesiedelt ist, einige Unterschiede. Das Bundesgericht hält in seinem Urteil indessen fest, dass

  • es für die Dauerhaftigkeit der Selbstnutzung im Zusammenhang mit der Ersatzbeschaffung nicht notwendig ist, dass der Eigentümer des neuen Eigenheims dieses während der ganzen Besitzesdauer auch selbst bewohnt (Erw. 2.5.2), und
  • das Bundesrecht die Frage der dauernden und ausschliesslichen Selbstnutzung des Wohneigentums abschliessend regle und keinen Raum für abweichende kantonale Regelungen lasse (Erw. 4.1).

§ 51 Abs. 4 StG kann folglich nicht mehr angewendet werden. Die Besteuerung des Grundstückgewinns, dessen Besteuerung wegen Ersatzbeschaffung aufgeschoben wurde, ist im Zeitpunkt der Aufgabe der Selbstnutzung nicht mehr zulässig. Übergangsrechtlich ist Folgendes zu beachten:

  • Wurde der Gewinn, dessen Besteuerung bei der Ersatzbeschaffung des Eigenheimes aufgeschoben wurde, bei der Aufgabe der Selbstnutzung besteuert, sind bei der Veräusserung des Ersatzobjekts (wie in der bisherigen Praxis) dessen Anlagekosten massgebend. Der aufgeschobene – und inzwischen besteuerte – Gewinn ist also nicht davon abzuziehen. Entsprechend gilt die Besitzesdauer seit dem Erwerb und nicht seit der Aufgabe der Selbstnutzung.

Wird bei der Aufgabe der Selbstnutzung der aufgeschobene Gewinn nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht mehr besteuert, ändert sich am Steueraufschub aufgrund der Ersatzbeschaffung nichts. Die Besitzesdauer läuft weiter. Die Anlagekosten des Ersatzobjekts sind um den aufgeschobenen Gewinn zu kürzen (§ 51 Abs. 3 StG).