Erträge aus Wertschriften und Guthaben

 

 

Gesetzliche Grundlagen

§ 26 StG
§ 26bis StG
§ 11 VV StG
Art. 20 DBG
Art. 20a DBG

 

Weitere Grundlagen

  • Kreisschreiben ESTV Nr. 15, Obligationen und derivative Finanzinstrumente als Gegenstand der direkten Bundessteuer, der Verrechnungssteuer sowie der Stempelabgaben, vom
    3. Oktober 2017
     
  • Kreisschreiben ESTV Nr. 39, Besteuerung von Aktionärsoptionen vom 23. Dezember 2013
     
  • Kreisschreiben ESTV Nr. 5, Unternehmensreform 1997 – Neuregelung des Erwerbs eigener Beteiligungsrechte, vom 19. August 1999
     
  •  Jährliches Rundschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung ESTV: Steuerlich anerkannte Zinssätze für Vorschüsse oder Darlehen in Schweizer Franken
     
  • Merkblatt ESTV, Verrechnungssteuer auf Gratisaktien, Gratispartizipationsscheinen und Gratisliberierungen, vom 30. April 1999
     
  • Kreisschreiben ESTV Nr. 25, Besteuerung kollektiver Kapitalanlagen und ihrer Anleger, vom 23. Februar 2018
     
  • Kreisschreiben ESTV Nr. 32, Sanierung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, vom 23. Dezember 2010
     
  • Kreisschreiben ESTV Nr. 29b, Kapitaleinlageprinzip, vom 23. Dezember 2019
     
  • Kreisschreiben ESTV Nr. 40, Verwirkung des Anspruchs von natürlichen Personen auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer gemäss Artikel 23 VStG, vom 11. März 2014
     
  • Kreisschreiben Nr. 48, Verwirkung des Anspruchs von natürlichen Personen auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer gemäss Artikel 23 VStG in der Fassung vom 28. September 2018 vom 4. Dezember 2019
     
  • Verordnung über die Anrechnung ausländischer Quellensteuern vom 22. August 1967 (SR 672.201)

 

Inhalt 

1             Erträge aus Wertschriften und Guthaben 

1.1          Erträge aus Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung

1.2          Marchzinsen

1.3          Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen

1.4          Gewinnvorwegnahmen

1.5          Erneuerungsfonds

1.6          Retrozessionen

1.6.1       Banken-Retrozessionen

1.6.2       Produkte-Retrozessionen

2             Exkurs: Verrechnungssteuer 

2.1          Erhebung: Bund 

2.2          Rückerstattung: Kanton

2.2.1       Allgemeines

2.2.2       Ordentliche Deklaration

2.2.3       Nicht ordnungsgemässe Deklaration

2.2.4       Rechnerische Korrekturen

2.2.5       Rückerstattungsantrag innert drei Jahren

2.2.6       Erbfälle

2.2.7       Stockwerkeigentümer

2.3          Rückleistung

2.4          Pauschale Steueranrechnung

3             Bundessteuer

 

1              Erträge aus Wertschriften und Guthaben

Erträge aus Wertschriften und Guthaben sind alle durch Zahlung, Überweisung, Gutschrift, Verrechnung oder auf andere Weise dem Steuerpflichtigen zugeflossenen Zinsen und Gewinnanteile aus Guthaben und Beteiligungen. Über die Einkünfte aus Wertschriften und sonstigen Kapitalanlagen sind im Wertschriftenverzeichnis nähere Angaben zu machen.
Als Zinsen und Gewinnanteile gelten auch die in Form von Gratisaktien, Gratisobligationen, Gratisliberierungen, Liquidationsüberschüssen oder in irgendeiner anderen Form erhaltenen geldwerten Leistungen aus Guthaben und Beteiligungen, die rechtlich keine Kapitalrückzahlung bzw. keinen Kapitalanteil darstellen. Hier ist auch der Vermögensertrag aus Erneuerungsfonds bei Stockwerkeigentum anteilmässig zu erfassen. Zu erwähnen sind ferner Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung (z.B. globalverzinsliche Obligationen oder Diskont-Obligationen), die dem Inhaber anfallen. Steuerbar sind die Erträge von Anlagefonds-Anteilen, selbst wenn diese nicht ausgeschüttet, sondern reinvestiert werden.

 

1.1         Erträge aus Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung

Als Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung werden Obligationen bezeichnet, deren Ertrag nicht oder nur zu einem geringen Teil in periodischen Zinszahlungen entrichtet wird. Der wesentliche Teil des Ertrags fällt erst am Ende der Laufzeit an, entweder in Form einer Differenz zwischen dem Ausgabepreis und dem Nominalwert (Discount- oder Zerobonds) oder in Form eines Globalzinses (globalverzinsliche Obligationen).
Die Erträge solcher Obligationen werden stets bei denjenigen Personen besteuert, die sie realisieren. Veräussert also der Inhaber einer solchen Obligation diese während der Laufzeit, hat er den durch die Veräusserung realisierten Teil des Ertrags zu versteuern.
Massgeblich ist die Differenz zwischen Anschaffungsbetrag und Verkaufs- bzw. Rückzahlungsbetrag (zum jeweiligen Tageskurs, umgerechnet in Schweizerfranken). Die bei Käufen und Verkäufen anfallenden Bankspesen sind dabei als Gewinnungskosten zu würdigen und damit ertragsmindernd zu berücksichtigen soweit sie auf die steuerbare Kapitalanlage entfallen. Wechselkursbedingte realisierte Verluste und Gewinne (zuzüglich deren periodischen Erträge) aus in- oder ausländischen Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung können innerhalb derselben Bemessungsperiode miteinander verrechnet werden. Eine Verrechnung mit anderen Erträgen oder Einkommensbestandteilen ist ausgeschlossen. Im Hinblick auf die Besteuerung sind die Kauf- und Verkaufsbelege solcher Titel von den Steuerpflichtigen aufzubewahren.

Beispiel
Die Emissionsbedingungen einer Obligation mit überwiegender Einmalverzinsung lauten:

Coupon 2 %, Emission 15. März 2021 zu 88 %, Rückzahlung 15. März 2026 zu 100 %, Zinstermin 15. März

Die Obligation ist überwiegend einmalverzinslich, da aus der Einmalverzinsung von 12  % eine höhere jährliche Teilrendite (12 % : 5 Jahre : 88/100 = 2,73 %) resultiert als aus dem jährlichen Zinsertrag (2 %).

1.2         Marchzinsen

Käufer von Obligationen, die den vollen Betrag des nächsten fälligen Coupons einziehen, vergüten dem Verkäufer in Form von Marchzinsen einen Teil des Zinses für die Zeit, während welcher der Verkäufer noch im Besitz des Titels war. Dieser Zins stellt steuerrechtlich für den Käufer des Titels einen Teil des Kaufpreises dar und für den Verkäufer einen Kapitalgewinn. Deshalb hat der Käufer den beim nächsten Fälligkeitstermin anfallenden ganzen Zinsertrag zu versteuern. Die beim Erwerb bezahlten Marchzinsen können folglich nicht vom Zinsertrag abgezogen werden.

1.3         Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen

Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen (durch Umwandlung von offenen Reserven in Aktienkapital entstandene Kapitalerhöhungen) stellen ebenfalls steuerbaren Vermögensertrag dar. Mit der Besteuerung der Gratisaktien werden Aktionäre von Gesellschaften, die ihre Gewinne zurückbehalten und in Aktienkapital umwandeln, denjenigen gleichgestellt, die ihre Gewinne regelmässig ausschütten.

Beispiel
Das Eigenkapital der X AG präsentiert sich im Jahr 2020 wie folgt:

Aktienkapital CHF 500‘000, Gesetzliche Reserven CHF 100‘000, Freie Reserven CHF 300‘000, Anzahl Aktien 50‘000, Nennwert pro Aktien CHF 10.

An der Generealversammlung 2021 wird beschlossen, zusätzliche 10‘000 Aktien zulasten der Freien Reserven auszugeben.

Dadurch wird (potenziell) der Einkommenssteuer unterliegendes Steuersubstrat, nämlich die Freien Reserven, die als Dividenden ausgeschüttet werden könnten, in Nominalkapital (Erhöhung Aktienkapital) umgewandelt. Die Rückzahlung von Nenn- oder Nominalwerten ist steuerneutral. Die Umwandlung von Reserven in Aktienkapital, d.h. die Ausgabe der Gratisaktien, wird bei den Aktionären als der Einkommenssteuer unterliegender Vermögensertrag erfasst. Je nach Beteiligungsquote wird dieser voll besteuert oder nur zu 70 %1, falls die Quote mindestens 10 % beträgt (siehe StB SO § 26 Nr. 3).

1 Bis zur Steuerperiode 2020 wurden die Erträge mit 60 % besteuert.

1.4         Gewinnvorwegnahmen

Kapitalgesellschaften erlauben ihren Angestellten und Organen üblicherweise keine konkurrenzierende Tätigkeit. Tun sie es dennoch oder verzichten sie darauf, von ihnen Einkünfte aus Geschäften, die ihrer Natur nach der Gesellschaft zukommen, herauszuverlangen, erbringen sie eine geldwerte Leistung. Gehen diese Leistungen an Beteiligte oder ihnen nahestehende Dritte, stellen sie nicht Lohneinkommen dar, sondern Gewinnvorwegnahmen. Gewinnvorwegnahmen sind bezüglich Voraussetzungen und Bemessung gleich zu behandeln wie die verdeckte Gewinnausschüttung.

Beispiel
Aktionär A ist Inhaber und Geschäftsführer der Autohandels AG, deren Geschäftszweck der Handel mit Automobilen aller Art ist. Hin und wieder verkauft er einzelne Fahrzeuge auf eigene Rechnung und streicht die Gewinne privat ein.

In seiner Eigenschaft als Inhaber und Geschäftsführer einer im Autohandel tätigen Unternehmung kann er mit privaten Autoan- und -verkäufen keinen steuerfreien Kapitalgewinn im Sinne von § 21 Abs. 3 StG realisieren. Der nicht in der Geschäftsbuchhaltung erfasste Handel stellt eine Gewinnvorwegnahme dar, die bei der juristischen Person, der AG, als zusätzlicher Gewinn und beim Aktionär als verdeckte Gewinnausschüttung (siehe StB SO § 26 Nr.3) zu besteuern ist.

1.5         Erneuerungsfonds

Die Anteile von Stockwerkeigentümern an Erneuerungsfonds sind beim steuerbaren Vermögen, der Anteil den Fondserträgen beim steuerbaren Einkommen zu erfassen. Sowohl Vermögen als auch Ertrag des Fonds sind im Wohnsitzkanton zu versteuern, nicht im Liegenschaftskanton.

1.6          Retrozessionen

Retrozessionen sind Vergütungen, die Banken oder Produkteanbieter externen Vermögensverwaltern für die von ihnen generierten bzw. vermittelten Kundengebühren entrichten. Die Vermögensverwalter haben ihre vereinnahmten Retrozessionen an ihre Kunden zurückzahlen (BGE 138 III 755), ausser diese haben rechtsgültig darauf verzichtet (Art. 400 Abs. 1 OR). Dabei ist zwischen Banken-Retrozessionen und Produkt-Retrozessionen zu unterscheiden.

 

1.6.1        Banken-Retrozessionen
Banken verrechnen ihren Kunden für den Kauf und Verkauf von Wertschriften Gebühren oder Kommissionen in Form der sogenannten Courtage. Einen Teil der Courtagen leiten die Banken den Vermögensverwaltern weiter, welche ihnen die Transaktionen vermittelt haben. Banken-Retrozessionen sind entsprechend stets auf überhöhte Gebühren zurückzuführen. Weil diese Gebühren im Zusammenhang mit der Anschaffung oder Umlagerung von Wertschriften stehen, stellen sie steuerrechtlich Anlagekosten dar, die im Privatvermögen nicht als private Vermögensverwaltungskosten abzugsfähig sind. Die Rückerstattung von Anlagekosten führt im Privatvermögen zu keinem steuerbaren Einkommen. Die Rückerstattung von Banken-Retrozessionen ist somit einkommenssteuerrechtlich unbeachtlich

1.6.2          Produkte-Retrozessionen

Produkteanbieter leiten für gewöhnlich einen Teil der erzielten Managementgebühren an Vermögensverwalter oder Banken weiter, wenn diese ihre Produkte in ihren Kundendepots halten. So wird beispielsweise bei Anlagefonds das Fondsvermögen periodisch mit Verwaltungskommissionen belastet. Einen Teil dieser Kommissionen überweisen die Fondsleitungen an diejenigen Banken, die diese Fondsanteile für ihre Kunden in deren Depots halten (sogenannte Bestandespflegekommissionen). Produkte-Retrozessionen werden im Allgemeinen in der Gewinn- und Verlustrechnung des Anlageprodukts als Aufwand verbucht und schmälern damit dessen (steuerbaren) Ertrag. Werden solche Produkte-Retrozessionen dem Steuerpflichtigen zurückbezahlt, handelt es sich für diesen folglich um steuerbaren Vermögensertrag

2             Exkurs: Verrechnungssteuer

2.1         Erhebung: Bund

Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Ertrag von beweglichem Kapitalvermögen. Im inländischen Verhältnis bezweckt die Verrechnungssteuer in erster Linie, die Deklaration der Erträge beweglichen Kapitalvermögens zu sichern; dem steuerehrlichen Inländer wird sie zurückerstattet (vgl. BGE 125 II 348, E. 4; Urteil BGer 2C_896/2008 vom 30. Oktober 2009, E. 2.2 = StR 2010 S. 156).
Die Verrechnungssteuer wird an der Quelle erhoben. Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung. Er hat die Leistung bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen. Jede inländische Aktiengesellschaft oder Gesellschaft mit beschränkter Haftung hat unaufgefordert der Eidgenössischen Steuerverwaltung innert 30 Tagen nach Genehmigung der Jahresrechnung den Geschäftsbericht oder eine unterzeichnete Abschrift der Jahresrechnung (Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung) sowie eine Aufstellung nach amtlichem Formular einzureichen, woraus der Kapitalbestand am Ende des Geschäftsjahres, das Datum der Generalversammlung, die beschlossene Gewinnverteilung und ihre Fälligkeit ersichtlich sind (vgl. Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.59, E. 2.b.).

2.2         Rückerstattung: Kanton

2.2.1        Allgemeines

Der Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung kann die Rückerstattung der Verrechnungssteuer verlangen. Zuständig für die Rückerstattung der Verrechnungssteuer natürlicher Personen mit Wohnsitz in der Schweiz ist der Wohnsitzkanton.

2.2.2      Ordentliche Deklaration

Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer setzt  voraus, dass die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte ordentlich deklariert werden. Die steuerpflichtige Person hat die verrechnungssteuerbelasteten Einkünfte spontan in der nächstfolgenden Steuererklärung nach Fälligkeit der Erträge im Wertschriftenverzeichnis oder mit einer eigenen Aufstellung zu deklarieren oder aber zumindest die eingereichte Steuererklärung spontan so frühzeitig zu ergänzen, dass die Einkünfte von der Veranlagungsbehörde noch vor der definitiven Veranlagung berücksichtigt werden können. Eine Rückerstattung ist aber auch bei einer nachträglichen Deklaration möglich, sofern die unterlassene Deklaration fahrlässig erfolgte und sie innert drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, gestellt wird (Art. 23 Abs. 2 i.V.m. Art. 32 Abs. 1 VStG).

Das blosse Einreichen von Belegen, ohne dass die verrechnungssteuerbelasteten Erträge im Wertschriftenverzeichnis aufgeführt werden, gilt nicht als Deklaration.

Der Ertrag von Aktien wird ordentlicherweise in der Form einer Dividende ausgeschüttet. Das für die Deklaration massgebende Fälligkeitsdatum der Dividende ergibt sich aus dem Dividendenbeschluss der Generalversammlung der ausschüttenden Aktiengesellschaft. Falls der Dividendenbeschluss ohne Festsetzung eines bestimmten Datums erfolgt, wird die Dividende sofort fällig und die Dividende ist entsprechend vom steuerpflichtigen Empfänger in demjenigen Jahr zu deklarieren, in welchem der Dividendenbeschluss erfolgt ist.

2.2.3      Nicht ordnungsgemässe Deklaration

Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer wird gestützt auf Art. 23 VStG verweigert, wenn

-- die steuerpflichtigen Erträge nicht bzw. nicht rechtzeitig deklariert werden, oder

-- die Deklaration der mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte erst aufgrund einer Anfrage, Anordnung oder sonstigen Intervention der Steuerbehörde im Zusammenhang mit diesen Einkünften erfolgt.

Die Verwirkung tritt nicht ein, wenn die Einkünfte oder Vermögen in der Steuererklärung fahrlässig nicht angegeben wurden und in einem noch nicht rechtskräftig abgeschlossenen Veranlagungs-, Revisions- oder Nachsteuerverfahren nachträglich angegeben werden oder von der Steuerbehörde aus eigener Feststellung zu den Einkünften oder Vermögen hinzugerechnet werden (Art. 23 Abs. 2 VStG).

Ob eine Fahrlässigkeit vorliegt, überprüft das Steueramt von Amtes wegen. Kommt es zum Ergebnis, dass keine Fahrlässigkeit vorliegt, muss die steuerpflichtige Person darlegen oder zumindest glaubhaft machen, dass die Deklaration fahrlässig unterlassen wurde. Dies ergibt sich aus der Pflicht gemäss Art. 47 VStG, der zuständigen Behörde über alle Tatsachen, welche für den Rückerstattungsanspruch von Bedeutung sein könnten, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft zu erteilen (KS EStV Nr. 48, Ziff. 3.2).

Bei einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann Art. 23 Abs. 2 VStG zur Anwendung kommen. Die Berücksichtigung von mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünften durch das Steueramt, respektive das Einreichen einer das bewegliche Vermögen und dessen Erträge ausweisenden Steuererklärung als Beweismittel im Einspracheverfahren, schliesst somit eine Rückerstattung der Verrechnungssteuer nicht aus, sofern auf die Einsprache einzutreten ist und die Verjährung des Anspruchs auf Rückerstattung noch nicht eingetreten ist (KS EStV Nr. 48, Ziff. 4).

2.2.4      Rechnerische Korrekturen

Rein rechnerische Korrekturen von bereits deklarierten Erträgen durch die Steuerbehörde (Schreibfehler, Deklaration von Nettoerträgen, Anpassung von geschäftsmässig nicht begründeten privaten Unkostenanteilen der Beteiligungsinhaber, Bewertungsdifferenzen etc.) führen noch nicht zu einer Verwirkung des Rückerstattungsanspruchs auf dem aufgerechneten Teilbetrag.

2.2.5      Rückerstattungsantrag innert drei Jahren

Wer die Rückerstattung der Verrechnungssteuer beansprucht, hat sie bei der zuständigen Behörde schriftlich zu beantragen. Natürliche Personen haben ihren Antrag auf Rückerstattung bei der Steuerbehörde desjenigen Kantons einzureichen, in dem sie am Ende des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig wurde, Wohnsitz hatten. Der Anspruch auf Rückerstattung erlischt, wenn der Antrag nicht innert drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, gestellt wird. Mit Ablauf dieser Dreijahresfrist, die weder verlängert noch unterbrochen werden kann, verwirkt der Rückerstattungsanspruch.

Der Rückerstattungsantrag ist im Wertschriftenverzeichnis integriert. Probleme ergeben sich in diesem Zusammenhang daher in der Regel nur, wenn eine Steuererklärung erst nach Ablauf der Frist von drei Jahren abgegeben wird.

2.2.6      Erbfälle

Ansprüche auf die Rückerstattung der Verrechnungssteuer, die zu Lebzeiten des Erblassers entstanden sind, sind mit der entsprechenden unterjährigen Steuererklärung des Erblassers geltend zu machen.

Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer auf Erträgen, die zwischen Tod und Erbteilung fällig geworden sind, ist durch jeden Erben gemäss seiner Quote einzeln bei der für ihn zuständigen Veranlagungsbehörde zu stellen (vgl. auch Art. 59 Abs. 2 VStV).1. Zu beachten bleibt, dass sich dieser Rückerstattungsanspruch bis zur Teilung für jeden Erben nach dessen gesetzlicher oder vom Erblasser letztwillig bestimmter Erbquote bemisst, nicht nach dem Betrag, der dem Erben tatsächlich aus dem Nachlass zugewiesen wird.

1 Bis zur Steuerperiode 2021 ist der letzte Wohnsitzkanton der Erblasserin oder des Erblassers für die Rückerstattung der Verrechnungssteuer an die Erbinnen und Erben zuständig. Dafür haben die Erbinnen und Erben einen gemeinsamen Antrag auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer in Erbfällen (Formular S-167) einzureichen.

Nach der Teilung der Erbschaft ist die Rückerstattung der Verrechnungssteuer weiterhin in der ordentlichen Steuererklärung der einzelnen Erben zu beantragen.

2.2.7      Stockwerkeigentümer

Stockwerkeigentümer müssen die Rückerstattung der Verrechnungssteuer (Fälligkeiten ab 1. Januar 2001) als Eigentümergemeinschaft direkt bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung geltend machen.

Der Steuerpflichtige hat die anteiligen Bruttoerträge (inkl. Verrechnungssteuer) sowie das Kapital am Wohnsitz zu deklarieren. Der Steuererklärung ist eine von der Verwaltung der Stockwerkeigentümergemeinschaft zu erstellende Bescheinigung beizulegen, aus der die Kapital- und Bruttoertragsanteile der einzelnen Stockwerkeigentümer hervorgehen.

 

2.3         Rückleistung

Die vom Steueramt bewilligte Rückerstattung steht unter dem Vorbehalt einer Überprüfung des Anspruchs durch die ESTV. Diese Überprüfung kann grundsätzlich für die Periode von drei Jahren seit Ablauf des Kalenderjahres erfolgen, in welchem der Entscheid der kantonalen Behörden über die Rückerstattung rechtskräftig geworden ist. Ergibt eine Überprüfung durch die ESTV, dass die vom Verrechnungssteueramt gewährte Rückerstattung zu Unrecht erfolgt ist, kürzt sie den Anspruch des Kantons gegen den Bund. Das kantonale Steueramt kann von der Person, die in den Genuss der von der ESTV beanstandeten Rückerstattung der Verrechnungssteuer gelangt ist, deren Rückleistung verlangen.

2.4         Pauschale Steueranrechnung

Das Recht auf Anrechnung der nicht rückforderbaren ausländischen Quellensteuern im Inland ergibt sich aus dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen. Die Umsetzung der pauschalen Steueranrechnung ist nach inländischem Recht in der Verordnung über die pauschale Steueranrechnung geregelt.

Anders als bei der Rückerstattung der Verrechnungssteuer ist die pauschale Steueranrechnung auch bei einem erst nachträglich mit einer Selbstanzeige gestellten Antrag zu gewähren, sofern der Antrag fristgerecht gestellt wird. Art. 23 VStG gilt für die pauschale Steueranrechnung nicht (Urteil BG 2C_857/2015 vom 27. Juli 2016).

3             Bundessteuer

Die Regelung bei der Bundessteuer ist identisch.