Ermessensveranlagung
- § 147 Nr. 1 Version vom 10.12.2020 (pdf, 213 KB)
Gesetzliche Grundlagen
§ 147 StG
§ 149 StG
Art. 130 DBG
Art. 132 DBG
Inhalt
1 Grundsätzliches
2 Voraussetzungen der Ermessensveranlagung
2.1 Untersuchungsnotstand
2.2 Ermessensveranlagung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten
2.3 Ermessensveranlagung wegen ungewissem Sachverhalt
3 Vornahme der Ermessensveranlagung
3.1 Pflichtgemässe Schätzung der Steuerfaktoren
3.2 Rechtsmittelbelehrung
4 Einsprache
4.1 Grundsätzliches
4.2 Begründungspflicht
4.3 Nachweis formeller Mängel
4.4 Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit
4.4.1 Grundsätzliches
4.4.2 Nachweis des tatsächlichen Sachverhalts
4.4.3 Nachweis der Unhaltbarkeit der Schätzung
4.5 Abgrenzung Ermessensveranlagung / Aufrechnung einzelner Bestandteile
5 Anfechtung des Einspracheentscheides
6 Direkte Bundessteuer
1 Grundsätzliches
Die Sachverhaltsermittlung im Veranlagungsverfahren wird vom Untersuchungsgrundsatz beherrscht. Dieses Prinzip verpflichtet und berechtigt die Steuerbehörde, den für den Veranlagungsentscheid rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen abzuklären und ihm nur solche Tatsachen zugrunde zu legen, von deren Vorhandensein sie sich selbst überzeugt hat. Die Behörde hat folglich von sich aus mit allen ihr gesetzlich zur Verfügung stehenden Untersuchungsmitteln den materiell wahren Sachverhalt zu erforschen. Die Untersuchungspflicht umfasst somit die Pflicht zur aktiven Sachverhaltsermittlung sowie die Pflicht zur Feststellung der materiellen Wahrheit.
Angesichts der Massenverwaltung und des Gebots beschleunigter Erledigung der Steuer-veranlagungen ist eine vollständige beweismässige Abklärung des rechtserheblichen Sachverhalts mit den beschränkten personellen Mitteln der Veranlagungsbehörden kaum möglich. Ausserdem scheitert die Erforschung des Sachverhalts oftmals daran, dass der Steuerpflichtige nicht gehörig mitwirkt. Aufgrund dieser Rahmenbedingungen sind der theoretisch umfassenden Untersuchungspflicht faktisch und rechtlich Schranken gesetzt.
2 Voraussetzungen der Ermessensveranlagung
2.1 Untersuchungsnotstand
Eine Ermessensveranlagung kann zwei verschiedene Ursachen haben:
1. Die steuerpflichtige Person erfüllt trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht
(Ermessensveranlagung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten); oder
2. die steuerpflichtige Person hat ihre Verfahrenspflichten erfüllt, es liegen jedoch keine
zuverlässigen Unterlagen vor, die die korrekte Festsetzung der Steuerfaktoren
ermöglichen (Ermessensveranlagung wegen ungewissem Sachverhalt).
Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen wird dann vorgenommen, wenn die steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder wenn die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden können. Die beiden Tatbestände unterscheiden sich dadurch, dass eine Ermessensveranlagung wegen ungewissem Sachverhalt nur in Frage kommt, wenn keine Pflichtverletzung der steuerpflichtigen Person vorliegt. Beide Fälle verlangen indessen das Vorliegen eines Untersuchungsnotstandes. Dieser Notstand besteht in der Unmöglichkeit, die für die Steu-erveranlagung rechtserheblichen Tatsachen durch Feststellung des "wahren" Sachverhalts, also durch Beweis unter Würdigung von Beweismitteln und Einbezug der Regeln über die objektive Beweislast, zu ermitteln. Der Untersuchungsnotstand tritt erst dann ein, wenn die zuständige Veranlagungsbehörde alle (zumutbaren sowie geeigneten) Untersu-chungsmittel eingesetzt und die steuerpflichtige Person zur Mitwirkung angehalten hat, der rechtserhebliche Sachverhalt aber dennoch ungewiss geblieben ist.
2.2 Ermessensveranlagung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten
Die Verletzung von Verfahrenspflichten kann darin bestehen, dass die steuerpflichtige Person keine oder nur eine unvollständige Steuererklärung einreicht, der Veranlagungsbehörde nicht gehörig Auskunft erteilt oder die einverlangten Geschäftsbücher und Bele-ge nicht oder nur unvollständig vorlegt.
Die Vornahme einer Ermessensveranlagung setzt zunächst voraus, dass die steuerpflichtige Person zur Erfüllung ihrer Verfahrenspflichten aufgefordert wird. In der Aufforderung sind die in Frage stehende Steuerperiode und die von der steuerpflichtigen Person vorzunehmenden Mitwirkungshandlungen unter Einräumung einer angemessenen Frist klar und eindeutig zu bezeichnen.
Nach der erfolglosen Aufforderung ist weiter eine Mahnung verbunden mit einer ange-messenen letzten Frist notwendig. Diese Mahnung darf erst nach Ablauf der Frist zur Erfüllung der vorangegangenen Aufforderung ergehen.
Eine rechtlich wirksame Mahnung setzt voraus, dass auf die Rechtsfolgen bei nicht gehöriger Erfüllung der Auflagen hingewiesen wird:
– Vornahme einer Ermessensveranlagung
– Verhängung einer Ordnungsbusse
– Anfechtung der Ermessensveranlagung nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit (Umkehr der Beweislast)
Der steuerpflichtigen Person ist überdies nochmals klar und eindeutig mitzuteilen, welche Unterlagen und Beweismittel sie beizubringen hat. Die Mahnung darf dabei nicht mehr Auflagen enthalten als die vorangegangene Aufforderung.
2.3 Ermessensveranlagung wegen ungewissem Sachverhalt
Die Ermessensveranlagung wegen ungewissem Sachverhalt greift vor allem bei Wasser- und Feuerschäden, Diebstahl, sonstiger Vernichtung oder Verlust von Beweismitteln oder bei der Verletzung von Mitwirkungsrechten durch Dritte. Ebenfalls zu dieser Kategorie werden die in der Praxis weitaus häufigeren Fälle gezählt, in denen der Vermögensvergleich ergibt, dass die Selbstdeklaration nicht zutreffen kann, obschon die steuerpflichtige Person zumindest formell ihre Mitwirkungspflichten erfüllt hat. Im Gegensatz zur Ermessensveranlagung wegen Verletzung von Verfahrenspflichten ist keine Mahnung erforderlich, da eine solche zwecklos wäre. Hingegen ist der steuerpflichtigen Person vorgängig das rechtliche Gehör zu gewähren, d.h. die Möglichkeit einzuräumen, zu den Grundlagen der Schätzung Stellung zu nehmen. Dies gilt namentlich für einen von der Steuerbehörde vorgenommenen Vermögensvergleich.
3 Vornahme der Ermessensveranlagung
3.1 Pflichtgemässe Schätzung der Steuerfaktoren
Eine Ermessensveranlagung besteht in der Schätzung der Steuerfaktoren oder Bestandtei-len davon. Anhand von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen soll eine bestmögliche Annäherung an den wirklichen Sachverhalt unter Berücksichtigung der vorhandenen Unterlagen sowie bekannten Umständen erfolgen. Ist die Schätzung auf dieses Ziel ausgerichtet, erweist sie sich als pflichtgemäss. Entsprechend ihrem Zweck hat sich die Ermessensveranlagung auf diejenigen Einkommens- und Vermögensbestandteile zu beschränken, bezüglich derer der Sachverhalt ungewiss ist. Für eine Ermessensveranlagung bleibt also nur Raum, soweit ein Untersuchungsnotstand besteht. Bezieht sich beispielsweise die Verletzung von Verfahrenspflichten lediglich auf einen Teil des gesamten zu beurteilenden Sachverhalts, so greift die ermessensweise Veranlagung nur insoweit.
Beispiel
Das solothurnische Steuergericht hatte eine im Nachsteuerverfahren erstellte Ermessensveranlagung eines verheirateten Selbständigerwerbenden zu beurteilen. Aufgrund einer steueramtlichen Meldung hat das kantonale Steueramt gegen die Steuerpflichtigen ein Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren eingeleitet wegen einer möglichen Unterbesteuerung infolge zu tiefer Ermessensveranlagungen und Nichtdeklaration eines Bankkontos. Im Verlaufe des Verfahrens hat der Steuerpflichtige bisher nicht deklarierte Konti und Depots im Wert von ca. 1 Mio. Franken offengelegt. Das Steueramt hat die Nachsteuerfak-toren anhand der von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) nicht beanstandeten Mehrwertsteuerabrechnung und der Vermögensentwicklung unter Einbezug der bisher nicht deklarierten Konti als Eckpfeiler wie folgt ermittelt: Laufende Kosten Ehepaar + Schuldenabnahme ./. Schuldenzunahme = verbrauchter Gewinn + nicht verbrauchter Gewinn = Total Gewinn ./. Erwerb Ehefrau = Einkommen aus selbständiger Erwerbstätig-keit. Ebenfalls berücksichtigt hat das Steueramt den Umbau der Liegenschaft, wofür CHF 323‘210 aufgewendet wurden. Diese Schätzungsmethode ist nach dem Steuergericht nicht zu beanstanden (Urteil KSG SGSTA.2016.50, E. 3.4.4).
3.2 Rechtsmittelbelehrung
Die Rechtsmittelbelehrung der Ermessensveranlagung hat einen Hinweis zu enthalten, dass die Ermessensveranlagung nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden kann, die Einsprache zu begründen ist und die Beweismittel zu nennen sind. Aus-serdem ist auf die Folgen bei Nichtbeachtung (Nichteintreten auf die Einsprache) hinzuweisen.
4 Einsprache
4.1 Grundsätzliches
Richtet sich die Einsprache gegen eine Ermessensveranlagung, so gelten folgende Beson-derheiten:
- Die Einsprache gegen die Ermessensveranlagung hat zumindest sinngemäss einen Antrag zu enthalten;
- die Einsprache ist zu begründen und Beweismittel sind zu nennen;
- der Einsprecher hat die offensichtliche Unrichtigkeit der Veranlagung nachzuweisen oder
- er hat nachzuweisen, dass die Ermessensveranlagung formelle Mängel aufweist.
4.2 Begründungspflicht
Bei der Begründungspflicht handelt es sich - im Gegensatz zur Regelung bei Einsprachen gegen eine ordentliche Veranlagung - um ein Gültigkeitserfordernis. Fehlt eine Begründung, kann auf die Einsprache nicht eingetreten werden.
4.3 Nachweis formeller Mängel
Die steuerpflichtige Person kann geltend machen, es fehle an einem Untersuchungsnotstand (z.B. weil sich die Ermessensveranlagung nicht nur auf die ungewissen Tatsachen beschränkt), sie habe keine Mahnung (mit Androhung der Rechtsnachteile) erhalten oder die Rechtsmittelbelehrung zur Ermessensveranlagung sei nicht korrekt.
4.4 Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit
4.4.1 Grundsätzliches
Die Einsprache ist nur dann materiell begründet, wenn darin die offensichtliche Unrichtigkeit der Veranlagung nachgewiesen wird. Dieser Nachweis kann auf zwei Arten erbracht werden:
- Die steuerpflichtige Person kann den tatsächlichen Sachverhalt nachweisen; in diesem Fall können die tatsächlichen Steuerfaktoren ermittelt werden, weshalb die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung wegfallen.
- Kann der wirkliche Sachverhalt nicht nachgewiesen werden, so bleibt es zwar bei der Ermessensveranlagung, doch steht der steuerpflichtigen Person der Nachweis offen, dass die ermessensweise Schätzung unter Beachtung des Ermessensspielraums unhaltbar ist.
In beiden Fällen sind hohe Anforderungen an den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit zu stellen. Die Einreichung einer lückenhaften Selbstdeklaration reicht nicht aus. Der Nachweis des tatsächlichen Sachverhalts ist mit der Einsprache, d.h. innert Einsprache-frist, anzutreten. Es besteht seitens der steuerpflichtigen Person kein Anspruch auf die Einräumung einer Nachfrist; es handelt sich hierbei um eine gesetzliche Frist, die nicht erstreckbar ist.
4.4.2 Nachweis des tatsächlichen Sachverhalts
Der tatsächliche Sachverhalt gilt als rechtsgenüglich erwiesen, wenn die steuerpflichtige Person:
- die vernachlässigten Verfahrenspflichten vollumfänglich und ordnungsgemäss nachholt (bei Ermessensveranlagungen wegen der Verletzung von Verfahrenspflichten); bzw.
- den tatsächlichen Sachverhalt umfassend nachweist (bei Ermessensveranlagungen wegen ungewissem Sachverhalt).
In beiden Fällen sind hohe Anforderungen an den Nachweis zu stellen. Die Einreichung einer lückenhaften Selbstdeklaration reicht nicht aus. So genügt es nicht, wenn der Steuerpflichtige, der die Steuererklärung trotz Aufforderung und Mahnung nicht eingereicht hat, im Einspracheverfahren nur ein allgemein gehaltenes Schreiben, den Lohnausweis und ein Arztzeugnis einreicht (vgl. Urteil BGer 2C_36/2017 und 2C_37/2017 vom 30. Januar 2017). Die Einreichung der Jahresrechnung nach der Rechtsmittelfrist genügt den Anforderungen ebenfalls nicht, selbst wenn der erwirtschaftete Verlust innerhalb der Rechtsmittelfrist angekündet wird (Urteil BGer 2C_30/2017 und 2C_31/2017 vom 10. Mai 2017).
Bei Nichteinreichen der Steuererklärung ist grundsätzlich das Versäumnis nachzuholen, indem die Steuererklärung inkl. sämtliche Beilagen mit der Einsprache eingereicht wird.
Gelingt hingegen der Nachweis, so lebt die amtliche Untersuchungspflicht wieder vollumfänglich auf und die Veranlagungsbehörde hat die von der steuerpflichtigen Person angebotenen Beweismittel abzunehmen. Die Ermessensveranlagung wird in der Folge durch eine ordentliche Veranlagung ersetzt. Keine Rolle spielt es dabei, in welchem quantitativen Umfang die Ermessensveranlagung von den beweismässigen erhärteten Steuerfaktoren abweicht. Sobald die ordentliche Veranlagung möglich ist, erscheint jedes betragsmässige Abweichen hiervon als "offensichtlich unrichtig" im Sinne des Gesetzes.
4.4.3 Nachweis der Unhaltbarkeit der Schätzung
Scheitert der Nachweis des tatsächlichen Sachverhalts im Einspracheverfahren, bleibt es bei der Festlegung der Steuerfaktoren mittels pflichtgemässem Ermessen. Dennoch ist die Veranlagungsbehörde verpflichtet, die Höhe der geschätzten Steuerfaktoren zu überprüfen und gegebenenfalls aufgrund neuer Erkenntnisse anzupassen.
Die angefochtene Schätzung ist indessen nur auf offensichtliche Unrichtigkeit hin, nicht aber auf ihre Angemessenheit zu prüfen. Offensichtlich unrichtig ist eine Schätzung, wenn sie sachlich nicht begründbar ist und sie sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst mit den aktenkundigen Verhältnissen des Einzelfalls aufgrund der Lebenserfahrung vernünftigerweise nicht vereinbart werden kann.
4.5 Abgrenzung Ermessensveranlagung / Aufrechnung einzelner Bestandteile
Nicht jede Ungewissheit im Sachverhalt führt zu einer Einschätzung nach pflichtgemäs-sem Ermessen. Denn vorgängig einer Ermessensveranlagung ist im Untersuchungs- und Beweisverfahren zu prüfen, ob eine steuerbegründende oder –erhöhende bzw. steuer-mindernde oder –aufhebende Tatsache besteht. Misslingt der Beweis, wird zuungsten der mit dem Beweis belasteten Partei entschieden. Hierbei handelt es sich nicht um eine Er-messensveranlagung. Zu einer solchen kommt es nämlich erst dann, wenn ausreichende Anhaltspunkte für eine solche Tatsache (z.B., dass ein Einkommen aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit erzielt worden ist) bestehen, die aber im Quantitativen (z.B. die Höhe des Einkommens) der Abklärung bedürfen.
Beispiel
Ein Steuerpflichtiger kann einen verbuchten Aufwand nicht näher belegen. Diesfalls ist nicht nachgewiesen, dass der Aufwand geschäftsmässig begründet ist und der Steuerpflichtige hat die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen. Die Leistung wird aufgerechnet. Für eine ermessensweise Schätzung des Aufwandes ist in einem solchen Fall kein Raum (Urteil BGer 2C_554/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.4).
Nur ausnahmsweise, wenn jegliche Anhaltspunkte fehlen, ist eine Ermessenseinschätzung auch ohne konkrete Anhaltspunkte zulässig. Das ist etwa dann der Fall, wenn eine formell mangelhafte Buchhaltung derart unzuverlässig ist, dass sie als Ganzes abgelehnt werden muss. In solchen Fällen ist eine sog. Vollschätzung, beispielsweise aufgrund von Erfahrungszahlen, zulässig (zum Ganzen: Urteil BGer 2C_554/2013 vom 30. Januar 2014 E. 2.3 f.).
5 Anfechtung des Einspracheentscheides
Bei der Anfechtung des Einspracheentscheides bei der Rekurs- bzw. Beschwerdeinstanz ist danach zu differenzieren, ob die steuerpflichtige Person einen Nichteintretens- oder einen Sachentscheid anficht. Im Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren gegen einen Nichteintreten-sentscheid bildet lediglich die Frage den Streitgegenstand, ob die Einspracheinstanz zu Recht nicht auf die Einsprache eingetreten ist. Die steuerpflichtige Person hat daher vor der Rekurs- bzw. Beschwerdeinstanz in substantiierter Form vorzubringen, inwiefern der Nichteintretensentscheid unrichtig sein soll. Aufgrund der genannten Beschränkung des Streitobjekts kann sie indessen vor der Rekurs- bzw. Beschwerdeinstanz keine neuen Beweismittel mehr vorbringen. Massgebend ist also der Aktenstand im Zeitpunkt des angefochtenen Nichteintretensentscheides. Auch das Bundesgericht hat entschieden, dass im Rahmen eines Rechtsmittels gegen einen Nichteintretensentscheid lediglich zu überprüfen ist, ob sich die Ermessenstaxation aufgrund der von der steuerpflichtigen Person in der Einsprache vorgebrachten Begründung und Beweismittel als offensichtlich unrichtig erweist (Urteil BGer 2A.39/2004 vom 29. März 2005 E. 5.2).
Falls hingegen die Einsprachebehörde auf die Einsprache eingetreten ist, aber den Nachweis der offensichtlichen Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung materiell-rechtlich nicht als erbracht betrachtet hat oder das Vorliegen von Verfahrensmängeln verneint hat, bildet diese Beurteilung Streitgegenstand vor der Rekurs- bzw. Beschwerdeinstanz.
6 Direkte Bundessteuer
Die Regelung bei der direkten Bundessteuer ist identisch.