Mietwert von Liegenschaften im Eigengebrauch

Gesetzliche Grundlagen

§ 27 StG
§ 28 StG

Steuerverordnung Nr. 15
Bemessung des Mietwertes
der eigenen Wohnung

Art. 21 DBG


Inhalt 
1       Allgemeines
2      Berechnung des Mietwertes
2.1   Gebäude durchschnittlicher Bauart
2.2   Gebäude überdurchschnittlicher Bauart
2.3   Weitere Gebäudeteile, Einrichtungen und Anlagen
2.4   Unternutzung
2.5   Vorübergehende Einschränkung
2.6   Gebäude im Baurecht
2.7   Liegenschaften im Ausland
3      Wohneigentumsförderung
3.1   Grundverbilligung
4      Beispiele
4.1   Unselbständigerwerbender mit Eigenheim
4.2   Selbständigerwerbender in Eigenheim
5      Direkte Bundessteuer
5.1   Mietwert
5.2   Unternutzung
6      Anhang


1    Allgemeines

Zu den steuerbaren Erträgen aus unbeweglichem Vermögen gehört der Mietwert von Grundstücken, soweit sie dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder aufgrund eines unentgeltlichen Nutzungsrechts (Nutzniessung, Wohnrecht) für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen. Das Grundstück steht der steuerpflichtigen Person zur Verfügung, wenn sie es selber nutzt oder das Recht hierzu vorbehält, ohne es auszuüben (Urteil BGer 2C_1039/2015 vom 28.4.2016). Kein Eigengebrauch besteht dann, wenn die Liegenschaft aufgrund von objektiven, äusseren Umständen nicht benutzt werden kann oder diese leer steht, weil sie trotz entsprechender Absicht und ernsthafter Bemühungen nicht vermietet oder verkauft werden kann. Eine Liegenschaft steht aber nicht dann schon leer, wenn sie weder gebraucht noch genutzt wird (Urteil BGer 2C_500/2018 vom 8. April 2020). Praxisgemäss wird kein Eigengebrauch bei einer steuerpflichtigen Person angenommen, die in ein Pflegeheim eintritt und ihre Liegenschaft leer stehen lässt. Während der Dauer eines Jahres wird dann auf die Besteuerung des Eigenmietwerts verzichtet. Nach Ablauf dieses Jahres ist der Nachweis von Verkaufs- bzw. Vermietungsbemühungen vorzulegen, ansonsten der Mietwert wieder besteuert wird.

Der Mietwert wird durch folgende Faktoren bestimmt: (1) örtliche Mietzinsverhältnisse, (2) Lage des Objektes, (3) Alter des Hauses, (4) Grösse, Ausbau und Zustand des Gebäudes und des Gartens, (5) zusätzliche Einrichtungen, wie Garagen, gedeckter Gartenplatz, Schwimmbassin, Tennisplätze usw., (6) Mehrinvestitionen, die ein Einfamilienhaus im Vergleich zu einer Wohnung mit gleichem Wohnraum in einem Mehrfamilienhaus erfordert (für Land, Betriebseinrichtungen usw.) sowie (7) für Vorteile des Wohnens im eigenen Hause (keine gemeinsam benutzten Räume, keine Störung durch Mitbewohner, Aufenthalt im eigenen Garten usw.). 
Die Berechnungsmethode des Mietwertes ist abhängig von der Höhe der Katasterschätzung, die auf die selbstbenutzte Wohnung entfällt. Bei Gebäuden durchschnittlicher Bauart wird der Mietwert pauschal festgelegt, bei Gebäuden überdurchschnittlicher Bauart durch eine Einzelbewertung.


2    Berechnung des Mietwertes

2.1    Gebäude durchschnittlicher Bauart


Als Gebäude durchschnittlicher Bauart gilt ein Gebäude, bei dem die Katasterschätzung, die auf die selbstbenutzte Wohnung entfällt, nicht mehr als CHF 240‘000 beträgt (§ 1 Abs. 1 StVO Nr. 15).
Der Mietwert wird pauschal nach einem Prozentsatz der auf die Wohnung entfallenden Katasterschätzung festgelegt. Je nach Gemeindegruppe, in welcher das Gebäude steht, kommen unterschiedliche Prozentsätze zur Anwendung. Die Zuteilung der Gemeinden in die einzelnen Gemeindegruppen und die Höhe der Prozentsätze ergeben sich aus § 1 und § 2 StVO Nr. 15 (siehe Anhang).


Beispiel 1

Sachverhalt:
X wohnt in seinem eigenen Einfamilienhaus in der Gemeinde Bellach. Das Haus hat einen Katasterwert von CHF 187‘500.
Lösung:
Die Gemeinde Bellach liegt in der Gemeindegruppe II. Anzuwenden ist der Prozentsatz von 10.02. Der Mietwert beträgt somit CHF 18‘787 (187‘500 x 10.02 %).


Beispiel 2

Sachverhalt:
X wohnt in seinem eigenen Mehrfamilienhaus in der Gemeinde Bellach. Das Haus hat einen Katasterwert von CHF 450'000. Der Anteil des Katasterwertes auf die von ihm selbstbewohnte Wohnung beträgt CHF 187‘500.
Lösung:
Obwohl das Mehrfamilienhaus einen Katasterwert von über CHF 240'000 hat, wird der Mietwert nicht mit einer Einzelbewertung festgelegt, da der auf die selbstbewohnte Wohnung anfallende Katasterwert unter dem Wert von CHF 240'000 liegt. 

Die Gemeinde Bellach liegt in der Gemeindegruppe II. Anzuwenden ist der Prozentsatz von 10.02. Der Mietwert beträgt somit CHF 18‘787 (187‘500 x 10.02 %).


2.2    Gebäude überdurchschnittlicher Bauart

Als Gebäude überdurchschnittlicher Bauart gilt ein Gebäude, bei dem die Katasterschätzung, die auf die selbstbenutzte Wohnung entfällt, mehr als CHF 240‘000 beträgt (§ 4 StVO Nr. 15).
Der Mietwert von Gebäuden überdurchschnittlicher Bauart wird mit einer Einzelbewertung vom Kantonalen Steueramt festgelegt und dem Grundeigentümer mitgeteilt. Massgebend ist die von der Katasterschätzung bestimmte Anzahl Raumeinheiten. Diese werden mit einem Ansatz multipliziert. Die Höhe des Ansatzes ist abhängig vom Alter des Gebäudes sowie von der Gemeindegruppe, in der das Gebäude steht (§ 5 Abs. 2 StVO Nr. 15). Dieser Ansatz berücksichtigt aber nicht, ob das Gebäude alleinstehend, einseitig oder zweiseitig angebaut ist. Entsprechend ist der Ansatz für die Raumeinheiten in der Regel um 20 % (alleinstehendes Gebäude), um 15 % (einseitig angebautes Gebäude) oder um 10 % (zweiseitig angebautes Gebäude) zu erhöhen. Hinzu kommen noch die Werte von besonderen Einrichtungen wie Garagen und Bassins. Die Werte von Garagen und Abstellplätzen sind in § 6 Abs. 2 StVO Nr. 15 festgelegt. Dabei wird innerhalb der Gemeindegruppen unterschieden, ob es sich um eine Einzelgarage, einen zusätzlichen Garagenplatz, einen Einstellhallenplatz oder einen Autounterstand handelt.


Beispiel

Sachverhalt:
X wohnt in seinem eigenen Einfamilienhaus in der Gemeinde Oberdorf. Das Haus hat einen Katasterwert von CHF 249‘200 und ist im Zeitpunkt der Bewertung ein Jahr alt. Es sind 10.75 Raumeinheiten sowie zwei Garagenplätze anzurechnen.
Lösung:
Die Gemeinde Oberdorf liegt in der Gemeindegruppe III. Anzuwenden ist der Ansatz von CHF 160. 
10.75 Raumeinheiten zu CHF 160 x 12    20‘640
Zuschlag für alleinstehendes Haus von 20 %    4‘128
Besondere Einrichtungen (Garagenplätze)    1‘500

Der Mietwert beträgt somit CHF 26‘268 (dieser gilt auch für die direkte Bundessteuer).


2.3    Weitere Gebäudeteile, Einrichtungen und Anlagen

Für Gebäudeteile, Einrichtungen und Anlagen, die in der Katasterschätzung nicht berücksichtigt sind, sowie für die 10 Aren übersteigende Grundstückfläche sind angemessene Zuschläge zu machen. 


2.4    Unternutzung

Eine Reduktion des Mietwertes aufgrund einer Unternutzung der Liegenschaft ist bei der Staatssteuer mangels gesetzlicher Grundlage nicht möglich.


2.5    Vorübergehende Einschränkung

Eine vorübergehende Einschränkung der Nutzung der Liegenschaft führt nicht zu einer Reduktion des Mietwertes. Dafür fehlt eine gesetzliche Grundlage. Der Mietwert ist nur dann anzupassen, wenn sich der Wert der Liegenschaft dauerhaft verändert hat bzw. die Nutzung der Liegenschaft nicht möglich ist.


2.6    Gebäude im Baurecht

Ist das Gebäude im Baurecht erstellt, so wird gemäss § 7 StVO Nr. 15 der Mietwert pauschal oder nach Einzelbewertung ermittelt, je nach Höhe oder Katasterschätzung, die sich ergibt, wenn Gebäude und Land zusammen geschätzt werden. Bei der Pauschalbewertung ist der Katasterwert des Bodens ausser Acht zu lassen.
Der Baurechtszins kann nicht abgezogen werden. Hingegen sind die Zuschläge bei Gebäuden überdurchschnittlicher Bauart um 50 % zu reduzieren.


2.7    Liegenschaften im Ausland

Der Mietwert ausländischer Liegenschaften beträgt nach konstanter Praxis des Steueramtes 10 % des nach § 61 StG berechneten Steuerwertes. Der Steuerwert wird auf einen Drittel des Kaufpreises festgelegt. Die Umrechnung in Schweizerfranken erfolgt zum beim Kauf massgebenden Umrechnungskurs. Anschliessende Kursveränderungen haben keinen Einfluss mehr auf den Steuerwert bzw. Mietwert. Das Steuergericht hat diese Praxis als korrekt beurteilt (Urteil KSG SGSTA.2011.29 vom 24. Oktober 201).


3    Wohneigentumsförderung

Gestützt auf das WEG richtet der Bund in Form von Grund- und Zusatzverbilligungen Beiträge zur Senkung der Eigentümer- und Mieterlasten aus.


3.1    Grundverbilligung 

Bei der Grundverbilligung handelt es sich um rückzahlbare und verzinsliche Vorschüsse, die in Jahresraten sowohl an Wohneigentümer (Selbstnutzer) zur Reduktion der Zinsbelastung als auch an Vermieter zur Verbilligung der Mietzinsen ausgerichtet werden und die grundpfandrechtlich sicherzustellen sind. Die Vorschüsse werden während rund 11 Jahren abnehmend ausbezahlt und sind in den folgenden 14 Jahren inkl. Zins zurückzuzahlen. 
Steuerliche Behandlung: Die Vorschüsse sind bei der Einkommenssteuer des selbstnutzenden Eigentümers unbeachtlich. Sie stellen für den Empfänger Darlehen und nicht Einkommen dar. Der Eigentümer hat den normalen Mietwert zu versteuern. Entsprechend können die Rückzahlungen der Bundesvorschüsse nicht abgezogen werden. Sie gelten als steuerlich unbeachtliche Schuldentilgung.


4    Beispiele

4.1    Unselbständigerwerbender mit Eigenheim


Sachverhalt:
Ein Unselbständigerwerbender erhält von seinem Arbeitgeber für die regelmässige Zurverfügungstellung seines Arbeitszimmers in der privaten Liegenschaft eine Entschädigung von CHF 3'600 pro Jahr. 

Lösung:
Da die Berufskostenpauschale von 3 % des Nettolohns auch die Kosten des privaten Arbeitszimmers deckt (§ 6 Abs. 2 StVO Nr. 13), stellt die Entschädigung des Arbeitgebers von CHF 3‘600 steuerbares Einkommen dar. Anstelle der Berufskostenpauschale kann der Steuerpflichtige die effektiven Kosten geltend machen. Der Eigenmietwert ist von der Entschädigung nicht tangiert und ist somit vollumfänglich steuerbar.


4.2    Selbständigerwerbender in Eigenheim

Sachverhalt:
Ein Selbständigerwerbender benutzt einen Raum (20 %) seiner Liegenschaft für geschäftliche Zwecke. Der dafür entrichtete Mietzins beträgt CHF 4‘800. Der Mietwert beträgt CHF 15‘000.

Lösung:
Selbständigerwerbende können anstelle der Berufskostenpauschale jeweils die effektiven Kosten über Geschäftsbuchhaltung geltend machen. 
Im Gegensatz zum einem Unselbständigerwerbenden muss beim Selbständigerwerbenden der Eigenmietwert der Privatliegenschaft aufgrund der Nutzung (privat / geschäftlich) proportional reduziert werden. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Geschäftsmiete angemessen ist.
Eigenmietwert (100 %)             15'000    
geschäftliche Nutzung (20 %)    3'000    
Eigenmietwert netto                 12'000    
        
Geschäftsmiete (= Mietertrag)    4'800    
Steuerbare Bruttomieterträge    16‘800    


5    Direkte Bundessteuer

5.1    Mietwert


Im Gegensatz zum kantonalen Recht entspricht der Eigenmietwert dem Marktwert. Die Eidgenössische Steuerverwaltung anerkennt die für die Staatssteuer massgebenden Eigenmietwerte auch für die direkte Bundessteuer, sofern sie im kantonalen Durchschnitt nicht unter 70 % des Marktmietwertes liegen (FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 21 N 96). Da diese Werte bei Liegenschaften durchschnittlicher Bauart (Katasterwert bis CHF 240‘000) zu tief sind, ist der für die Staatssteuer pauschal berechnete Eigenmietwert für die direkte Bundessteuer mit dem Faktor 1.25 zu erhöhen.


5.2    Unternutzung

Im Gegensatz zum kantonalen Recht ist der Eigenmietwert unter Berücksichtigung der tatsächlichen Nutzung festzulegen. Der Unternutzungsabzug nach Art. 21 Abs. 2 DBG ist von der steuerpflichtigen Person zu beantragen, darzutun und nachzuweisen (FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, a.a.O., Art. 21 N 103).

Dem Unternutzungsabzug schwebt der Modellfall älterer Wohneigentümer vor, die nach dem Wegzug der Kinder wegen einer zu hohen finanziellen Belastung durch die nunmehr überdimensionierte Liegenschaft in eine finanzielle Notlage geraten würden (Urteil BGer 2C_1039/2015 vom 28. April 2016). Das Bundesgericht hat in einem Leitentscheid zum Unternutzungsabzug (BGE 135 II 416) dargelegt, dass der Abzug - bereits dem Wortlaut nach - nur für das am Wohnsitz selbstgenutzte Eigentum in Frage kommt. Gemeint ist also nicht eine zeitliche, sondern eine raummässige Unternutzung. Weiter geht es um eine Unternutzung, wie sie modellhaft dann eintritt, wenn die Kinder aus dem Eigenheim der alternden Eltern ausgezogen sind. Die Raumreserve beruht somit auf Gründen, auf welche die steuerpflichtige Person nicht direkt Einfluss hat, wobei dies gegebenenfalls auch bei tatsächlicher Trennung oder im Todesfall des Ehepartners zutreffen kann. Der Abzug setzt weiter voraus, dass einzelne Räume tatsächlich und dauernd nicht benützt werden. Ein nur weniger intensiver Gebrauch berechtigt nicht zum Abzug. Wenn Räume - selbst nur gelegentlich - als Gäste- oder Arbeitszimmer oder als Bastelraum bzw. Abstellraum verwendet werden, ist wie bei einem wenig benützten Ferienhaus oder einer Zweitwohnung der ungekürzte Mietwert steuerbar. Da die Lehre Art. 21 Abs. 2 DBG kritisch würdigt und eine (sehr) restriktive Handhabung empfiehlt, kommt das Bundesgericht zum Schluss, dass sich ein Unternutzungsabzug selbst unter Berücksichtigung der restriktiven Gesichtspunkte zumindest aber dann rechtfertigt, wenn der Modell- zu einem Härtefall Anlass gibt. 

Kein Härtefall liegt in der Regel vor, wenn eine Person in normalen bis guten finanziellen Verhältnissen vier Zimmer bzw. zwei (oder mehr) Personen vier bis sechs Zimmer bewohnen (FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, a.a.O., Art. 21 N 101). Zudem haben die Steuerpflichtigen darzutun, ohne den Unternutzungsabzug Gefahr zu laufen, ihr Haus verkaufen zu müssen oder sonst in finanzielle Schwierigkeiten zu geraten (Urteil BGer 2C_279/2015 vom 30. Oktober 2015). Handelt es sich bei den leerstehenden Räumlichkeiten nicht bloss um einzelne Zimmer, sondern um eine eigenständige, von der übrigen Liegenschaft abgetrennte Wohnung, die vermietet werden könnten, kann der Unternutzungsabzug ebenfalls nicht geltend gemacht werden (Urteil BGer 2C_1039/2015 vom 28. April 2016).Der reduzierte Eigenmietwert berechnet sich wie folgt:
Eigenmietwert x (genutzte Zimmer + 2) / (sämtliche Zimmer + 2)

Beispiel
Sachverhalt:
Die steuerpflichtige Person bewohnt ein 5 Zimmerhaus (ohne Nebenräume wie Küche, Bad, Dusche, Keller). Der Eigenmietwert für die direkte Bundessteuer beträgt CHF 16‘500. Die Voraussetzungen für den Unternutzungsabzug für ein Zimmer sind gegeben.

Lösung:
16‘500 x 6 / 7 = 14‘143
Der Unternutzungsabzug beträgt somit CHF 2‘357.
 

Gemeinde Gruppe %

Aedermannsdorf

IV

9.11

Aeschi

(ausser Burgäschi und Steinhof)

III

9.42

Aeschi

(nur Burgäschi und Steinhof)

V

8.80

Balm bei Günsberg

V

8.80

Balsthal

II

10.02

Bärschwil

IV

9.11

Bättwil

IV

9.11

Beinwil

V

8.80

Bellach

II

10.02

Bettlach

II

10.02

Biberist

II

10.02

Biezwil

V

8.80

Bolken

V

8.80

Boningen

IV

9.11

Breitenbach

II

10.02

Buchegg

(nur Aetigkofen, Bibern, Brittern, Brügglen, Gossliwil und Tscheppach)

V

8.80

Buchegg

(nur Aetingen, Buchegg, Hessigkofen, Küttigkofen, Kyburg und Mühledorf)

IV

9.11

Büren

IV

9.11

Büsserach

III

9.42

Däniken

III

9.42

Deitingen

III

9.42

Derendingen

II

10.02

Dornach

II

10.02

Drei Höfe

V

8.80

Dulliken

III

9.42

Egerkingen

II

10.02

Eppenberg-Wöschnau

IV

9.11

Erlinsbach

(nur Niedererlinsbach)

III

9.42

Erlinsbach

(nur Obererlinsbach)

IV

9.11

Erschwil

IV

9.11

Etziken

III

9.42

Fehren

IV

9.11

Feldbrunnen-St.Niklaus

I

10.63

Flumenthal

IV

9.11

Fulenbach

IV

9.11

Gempen

III

9.42

Gerlafingen

II

10.02

Grenchen

(ausser Staad)

I

10.63

Grenchen

(nur Staad)

III

9.42

Gretzenbach

(ausser Grod)

III

9.42

Gretzenbach

(nur Grod)

IV

9.11

Grindel

V

8.80

Günsberg

IV

9.11

Gunzgen

(ausser Allmend)

III

9.42

Gunzgen

(nur Allmend)

IV

9.11

Hägendorf

III

9.42

Halten

IV

9.11

Härkingen

III

9.42

Hauenstein-Ifenthal

V

8.80

Herbetswil

IV

9.11

Himmelried

IV

9.11

Hochwald

III

9.42

Hofstetten-Flüh

(ausser Flüh)

III

9.42

Hofstetten-Flüh

(nur Flüh)

IV

9.11

Holderbank

IV

9.11

Horriwil

IV

9.11

Hubersdorf

IV

9.11

Hüniken

V

8.80

Kammersrohr

V

8.80

Kappel

III

9.42

Kestenholz

III

9.42

Kienberg

V

8.80

Kleinlützel

III

9.42

Kriegstetten

III

9.42

Langendorf

II

10.02

Laupersdorf

(nur Höngen)

V

8.80

Laupersdorf

(ohne Höngen)

IV

9.11

Lohn-Ammannsegg

III

9.42

Lommiswil

III

9.42

Lostorf

(ausser Mahren)

III

9.42

Lostorf

(nur Mahren)

IV

9.11

Lüsslingen-Nennigkofen

III

9.42

Luterbach

III

9.42

Lüterkofen-Ichertswil

(ausser Ichertswil)

III

9.42

Lüterkofen-Ichertswil

(nur Ichertswil)

IV

9.11

Lüterswil- Gächliwil

(ausser Gächliwil)

IV

9.11

Lüterswil-Gächliwil

(nur Gächliwil)

V

8.80

Matzendorf

IV

9.11

Meltingen

IV

9.11

Messen

(ausser Balm, Brunnenthal und Oberramsern)

IV

9.11

Messen

(nur Balm, Brunnenthal und Oberramsern)

V

8.80

Metzerlen-Mariastein

IV

9.11

Mümliswil-Ramiswil

(ausser Ramiswil)

IV

9.11

Mümliswil-Ramiswil

(nur Ramiswil)

V

8.80

Neuendorf

III

9.42

Niederbuchsiten

III

9.42

Niedergösgen

III

9.42

Nuglar- St.Pantaleon

IV

9.11

Nunningen

III

9.42

Oberbuchsiten

III

9.42

Oberdorf

III

9.42

Obergerlafingen

IV

9.11

Obergösgen

III

9.42

Oekingen

IV

9.11

Oensingen

II

10.02

Olten

I

10.63

Recherswil

IV

9.11

Rickenbach

III

9.42

Riedholz

III

9.42

Rodersdorf

IV

9.11

Rüttenen

III

9.42

Schnottwil

IV

9.11

Schönenwerd

II

10.02

Seewen

IV

9.11

Selzach

(ausser Altreu Haag, Oberes Moos und Känelmoos)

III

9.42

Selzach

(nur Altreu, Haag, Oberes Moos und Känelmoos)

IV

9.11

Solothurn

I

10.63

Starrkirch-Will

II

10.02

Stüsslingen (ausser Rohr)

IV

9.11

Stüsslingen (nur Rohr)

V

8.80

Subingen

III

9.42

Trimbach

II

10.02

Unterramsern

V

8.80

Walterswil

IV

9.11

Wangen bei Olten

II

10.02

Welschenrohr-Gänsbrunnen

(ohne Gänsbrunnen)

IV

9.11

Welschenrohr-Gänsbrunnen

(nur Gänsbrunnen)

V

8.80

Winznau

III

9.42

Wisen

IV

9.11

Witterswil

IV

9.11

Wolfwil

IV

9.11

Zuchwil

II

10.02

Zullwil

IV

9.11