Liegenschaftskosten

Gesetzliche Grundlagen
§ 39 StG
Art. 32 DBG


Weitere Grundlagen
•    Steuerverordnung Nr. 16: Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von
      Liegenschaften im Privatvermögen vom 28. Januar 1986 (BGS 614.159.16, StVO Nr. 16)
•    Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens
      bei der direkten Bundessteuer vom 9. März 2018
      (SR 642.116, Liegenschaftskostenverordnung)
•    Verordnung über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung
     erneuerbarer Energien vom 24. August 1992 (SR 642.116.1)
•    Verordnung der ESTV über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des
      Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24. August 1992
      (SR 642.116.2, ESTV-Liegenschaftskostenverordnung) 
•    Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) Nr. 27
      vom 15. März 2007,Die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten (KS SSK Nr. 27)


Inhaltsverzeichnis

1        Allgemeines
2        Abziehbare Aufwendungen
3        Unterhaltskosten (werterhaltende Aufwendungen)
4        Anlagekosten (wertvermehrende Aufwendungen)
5        Gemischte Aufwendungen
5.1     Einzelne bauliche Massnahmen und Ersatzanschaffungen
5.2     Vorbereitungs- bzw. Folgekosten
5.3     Wirtschaftlicher Neubau
6        Behebung von Mängeln
7        Gartenunterhalt
8        Versicherungsprämien
9        Betriebskosten
9.1     Betriebskosten bei Selbst- und Fremdnutzung
9.2     Weitere Betriebskosten bei Fremdnutzung
10      Notwendige Verwaltungskosten
11      Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen an bestehenden Gebäuden
12      Denkmalpflegerische Arbeiten
13      Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau
13.1   Rückbaukosten
13.2   Ersatzneubau
14      Aufwendungen für Liebhaberei (Lebenshaltungskosten)
15      Energie-Contracting im Privatvermögensbereich
15.1   Allgemeines
15.2   Zivilrechtliches Eigentum
15.3   Selbstgenutzte Liegenschaft
15.4   Vermietete Liegenschaft
16      Subjektive Abzugsberechtigung
17      Geltendmachung der effektiven Kosten oder der Pauschale
18      Nachweis der effektiven Liegenschaftskosten
19      Zeitpunkt des Abzuges
19.1   Allgemein
19.2   Besonderheit: Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen und Rückbaukosten
          im Hinblick auf einen Ersatzneubau
20      Liegenschaftskosten im interkantonalen Verhältnis
21      Liegenschaftskosten im internationalen Verhältnis
22      Exkurs: Geschäftsvermögen
23      Direkte Bundessteuer
24      Überblick


1        Allgemeines

Als Gegenstück zum steuerbaren Ertrag aus unbeweglichem Vermögen können bei Liegenschaften des Privatvermögens die Gewinnungskosten bzw. Liegenschaftskosten in Abzug gebracht werden (§ 39 Abs. 3 StG). Auch bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen sind die Liegenschaftskosten abzugsfähig (vgl. dazu Ziff. 22 [Exkurs]).
Entscheidend für die Frage der Abzugsfähigkeit von Liegenschaftsunterhaltskosten ist, ob die entsprechende Baumassnahme eine Wertvermehrung oder einen Werterhalt der Liegenschaft bewirkt. Was dem Werterhalt dient, ist für die Steuern Liegenschaftsunterhalt und damit vom Einkommen abziehbar. Kosten, die eine Wertvermehrung auslösen, sind hingegen keine Liegenschaftsunterhalts- sondern Anlagekosten und deshalb nicht vom Einkommen abziehbar. 


2       Abziehbare Aufwendungen

Bei der Einkommenssteuer abziehbare Aufwendungen sind (§ 39 Abs. 3 StG und § 1 StVO Nr. 16):
–    Unterhaltskosten (werterhaltende Aufwendungen), 
–    Sachversicherungsprämien für Brand- und Wasserschadenversicherung, Glas-
      und Gebäudeversicherung sowie die Haftpflichtversicherung des Grundeigentümers
      (ohne Hausratversicherung, Privathaftpflicht),
–    Weitere Betriebskosten bei Fremdnutzung, sofern der Vermieter dafür aufkommt,
–    die Kosten der notwendigen Verwaltung durch Dritte, 
–    die Kosten für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen an bestehenden Bauten, 
–    die Mehrkosten für behördlich angeordnete denkmalpflegerische Arbeiten, soweit der
      Steuerpflichtige dafür aufkommt 
–    Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau und
–    ausserkantonale Liegenschaftssteuern.

Bei der Einkommenssteuer nicht abziehbar sind:

–    Anlagekosten (wertvermehrende Aufwendungen),
–    Kosten für Liebhaberei (Lebenshaltungskosten),
–    Betriebskosten bei Selbstnutzung (Hauswartkosten, Verbrauchskosten für Wasser, Strom,
      Erdgas, Kehricht etc.; Ausnahme Ziff. 9.1),
–    Planungs- und Vermessungskosten,
–    Kosten für die Errichtung von Grundpfandtiteln,
–    Kosten und Abgaben, die mit dem Erwerb der Liegenschaft verbunden sind
      (inkl. Handänderungssteuer),
–    Vermittlungsprovisionen,
–    Gebühren für Strassen- und Schwellenunterhalt, 
–    Kosten der Gebäudeerschliessung,
–    Aufwendungen für Mobiliar und
–    Wert der eigenen Arbeit, sofern nicht als Einkommen versteuert.


3       Unterhaltskosten (werterhaltende Aufwendungen) 

Aufwendungen, die der Erhaltung des bisherigen Wertes der Liegenschaft dienen, sind als Liegenschaftsunterhaltskosten vom Einkommen abzugsfähig (§ 2 Abs. 1 StVO Nr. 16). Es handelt sich um Kosten für einzelne bauliche Massnahmen und Ersatzanschaffungen. Dabei bleibt die Liegenschaft in ihrer Gestaltung und Zweckbestimmung grundsätzlich unverändert.

Es handelt sich im Einzelnen um:
–    Die Instandhaltungskosten, d.h. die Auslagen für die üblichen Ausbesserungsarbeiten
      und die laufend anfallenden Reparaturen, die zur Erhaltung der Liegenschaft in
      gebrauchsfähigem Zustand beitragen,
–    die Instandstellungskosten, d.h. die unregelmässig anfallenden Aufwendungen, die über
      die laufenden Ausbesserungen und Reparaturen hinaus erbracht werden müssen,
      um den Wert einer Liegenschaft auch auf die Dauer erhalten zu können und deren
      Ertrag zu sichern und
–    die Ersatzanschaffungskosten, d.h. Aufwendungen für den Ersatz von Einrichtungen und
     Gebäudeteilen. Beim Ersatz bestehender Anlagen ist nicht erforderlich, dass die ersetzte
     und die neue Anlage identisch sind; entscheidend ist, dass beide die gleiche Funktion
     erfüllen. Ist der Ersatz qualitativ besser, wird allerdings nur der werterhaltende Anteil der
     Aufwendungen als Unterhalt zum Abzug zugelassen.

Als Gewinnungskosten des Ertrages aus unbeweglichem Vermögen müssen die Unterhaltskosten in einem organischen Zusammenhang mit der Einkommenserzielung stehen. Aufwendungen bei selbstgenutzten Liegenschaften können daher nur dann als Unterhaltskosten anerkannt werden, wenn der Bauteil, an dem die Unterhaltsarbeiten ausgeführt worden sind, bei der Bemessung des Eigenmietwertes der Liegenschaft berücksichtigt worden ist. Im Sinne einer Ausnahme können die Unterhaltskosten auch ohne Besteuerung der Eigennutzung geltend gemacht werden, insbesondere wenn die Nutzung aus äusseren Gründen unterbleibt, sei es, weil sich trotz ernsthafter Bemühungen kein Mieter oder Käufer findet, oder sei es, weil das Gebäude leer steht, da es zum Verkauf bestimmt ist oder totalsaniert wird. Obschon der Begriff der Unterhaltskosten unter dem Geltungsbereich des StHG im kantonalen Recht grundsätzlich nicht anders ausgelegt werden darf als bei der direkten Bundessteuer, bleibt den Kantonen insofern ein gewisser Spielraum, als der Eigenmietwert mittels vorgegebener kantonaler Bewertungskriterien festzusetzen ist (Urteil BGer 2C_878/2010 vom 19. April 2011). 
Unter Umständen werden die Kosten für werterhaltende Massnahmen nach Schadenseintritten vollständig oder teilweise von Sach- oder Haftpflichtversicherungen übernommen. Abziehbar sind in diesen Fällen nur die selbstgetragenen (und nicht rückerstatteten) Kosten.
Von den Unterhaltskosten werden auch die Einlagen in den Reparatur- oder Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften erfasst, sofern diese Mittel nur zur Bestreitung von Unterhaltskosten für Gemeinschaftsanlagen verwendet wird (§ 2 Abs. 1 lit. f StVO Nr. 16).


4        Anlagekosten (wertvermehrende Aufwendungen)

Aufwendungen, die zu einer dauernden Wertvermehrung der Liegenschaft führen, stellen keine Unterhaltskosten dar und können demnach bei der Einkommenssteuer nicht in Abzug gebracht werden (§ 41 Abs. 4 lit. e StG). Solche wertvermehrenden Aufwendungen sind aber bei der Grundstückgewinnsteuer als Anlagekosten anrechenbar (§ 56 Abs. 1 lit. a StG).
Eine Ausnahme hierzu bilden die Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen an bestehenden Gebäuden. Die hierfür getätigten wertvermehrenden Aufwendungen können - mit Ausnahme der Bestimmungen in Ziff. 11 - bei der Einkommenssteuer in Abzug gebracht werden.


5        Gemischte Aufwendungen

Umfasst eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil (was häufig bei Umbauten an bestehenden Gebäuden der Fall ist) ist die Aufwendung im Umfang des werterhaltenden Anteils zum Abzug zuzulassen, während der wertvermehrende Anteil nicht abzugsberechtigt ist. Die jeweiligen Anteile sind allenfalls zu schätzen. Die Ausscheidungstabelle enthält hierzu Richtwerte, von welchen nur in begründeten Einzelfällen abgewichen werden kann (vgl. Anhang: Ausscheidungskatalog).

 

5.1     Einzelne bauliche Massnahmen und Ersatzanschaffungen

Für die Abgrenzung der werterhaltenden von den wertvermehrenden Aufwendungen wird der ersetzte oder renovierte Bauteil im Rahmen einer Einzelbetrachtung darauf untersucht, ob er eine Wertsteigerung erfahren hat bzw. ob er gegenüber dem alten Bauteil eine höhere Qualität oder einen besseren Komfort bietet. Ist dies nicht der Fall, können die Unterhaltskosten vollständig abgezogen werden. Weist ein neuer Bauteil demgegenüber eine bessere Qualität bzw. einen höheren Komfort als der ersetzte Bauteil auf, dann liegen im Umfang der Wertsteigerung nicht abzugsfähige Anlagekosten vor.


5.2     Vorbereitungs- bzw. Folgekosten

Es liegt in der Natur der Sache, dass ein Bauteil bevor es ersetzt werden kann, vorgängig abgebrochen werden muss. Abbruchkosten werden als sogenannte Vorbereitungskosten proportional im Verhältnis zwischen den abzugsfähigen werterhaltenden Kosten (Unterhaltskosten) und wertvermehrenden Kosten (Anlagekosten) aufgeteilt. Ebenfalls zu den proportional aufzuteilenden Vorbereitungskosten gehören die Kosten für Baugerüste. Auch die Bauplanungs-, Projektierungs- und Architekturkosten sind im Umfang der getätigten werterhaltenden Aufwendungen abziehbar. Zu den Folgekosten eines Baues gehören schliesslich die Entsorgungsarbeiten, die ebenfalls proportional aufzuteilen sind.


5.3     Wirtschaftlicher Neubau

Der dargestellte Grundsatz der Einzelbetrachtung (vgl. Ziff. 5.1) gilt nur soweit der Steuerpflichtige lediglich einzelne bauliche Massnahmen an seiner Liegenschaft tätigt. Führen die getätigten baulichen Massnahmen insgesamt dazu, dass von einem wirtschaftlichen Neubau der Liegenschaft auszugehen ist, so ist zwischen Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau (vgl. Ziff. 13) und den auf den Rückbau folgenden baulichen Massnahmen zu unterscheiden.

Sämtliche Aufwendungen, welche unter den Begriff Rückbaukosten subsumiert werden können, sind im Hinblick auf den Ersatzneubau abziehbar. Diejenigen Aufwendungen, die im Anschluss an den Rückbau getätigt werden, sind dagegen als wertvermehrend zu qualifizieren.

Ein wirtschaftlicher Neubau liegt dann vor, wenn die Instandstellung, Umgestaltung oder Modernisierung einer Liegenschaft auf eine grundlegende Neueinrichtung der Liegenschaft hinausläuft. In einem solchen Fall erfolgt eine Gesamtbetrachtung derjenigen Aufwendungen, die nach dem Rückbau getätigt werden. Sämtliche nachfolgenden Aufwendungen werden unabhängig von ihrem individuellen wertvermehrenden oder -erhaltenden Charakter gesamthaft wie wertvermehrende Aufwendungen behandelt, d.h. sie sind nicht - auch nicht teilweise - als Unterhalt abziehbar (vgl. auch § 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16).

Getätigte Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen können in den ersten 5 Jahren nach einem (wirtschaftlichen) Neubau sowie einem Ersatzneubau (vgl. Ziff. 13.2) nicht abgezogen werden. Dies gilt nicht für Unterhaltsarbeiten in den ersten 5 Jahren an solchen Gebäuden. Davon vorbehalten bleibt hier die Prüfung eventueller konstruktiver bzw. ursprünglicher Mängel (vgl. Ziff. 6). 

Als wirtschaftliche Neubauten gelten:

  1. Es wird eine Gebäudeauskernung (Aushöhlung) vorgenommen, bei der lediglich die Gebäudehülle bestehen bleibt (vgl. Urteil KSG SGSTA.2016.83 vom 6. März 2017; Urteil KSG SGSTA.2019.17 vom 2. März 2020; Urteil SB.2007.00012 des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 22. August 2007; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 20. Januar 2015 = StE 2015 B 25.6 Nr. 66).
  2. Die Liegenschaft wird (fast) vollständig abgebrochen und anschliessend neu erstellt (vgl. unter anderem Urteil BGer 2C_666/2012 und 2C_667/2012 vom 18. Dezember 2012; Urteil BGer 2C_63/2010 vom 6. Juli 2010). Anders zu beurteilen sind nach neuem Recht die Abbruchkosten, sofern es sich um einen Ersatzneubau handelt.
  3. Es wird eine grundlegende Nutzungsänderung vorgenommen (vgl. statt vieler Urteil KSG SGSTA.2016.83 vom 6. März 2017; Urteil BGer 2C_153/2014 vom 4. September 2014; Urteil BGer 2C_233/2011 vom 28. Juli 2011; Urteil KSG SGSTA.2008.38 vom 17. November 2008). Dies ist beispielsweise der Fall, wenn in den bisher unbeheizten Dachraum beheizbare Wohnräume eingebaut werden.
  4. Es wird eine grundlegende Totalsanierung einer Liegenschaft durchgeführt, insbesondere zur Wiederherstellung der Bewohnbarkeit der Liegenschaft (vgl. Urteil BGer 2C_286/2014 und 2C_287/2014 vom 23. Februar 2015; Urteil KSG SGSTA.2015.20 vom 21. März 2016).

Es ist nur der Abzug der Aufwendungen, die in einem sachlichen Zusammenhang zum wirtschaftlichen Neubau stehen, ausgeschlossen. Werden beispielsweise im Rahmen einer Nutzungsänderung in den bisher unbeheizten Dachraum beheizte Wohnräume eingebaut, so sind die Aufwendungen für die in diesem Zusammenhang erfolgte Isolation des Daches nicht abziehbar. Werden gleichzeitig die Wände im Erdgeschoss neu gestrichen, so ist dieser Neuanstrich hingegen von der Nutzungsänderung im Dachgeschoss nicht betroffen. Die hierfür aufgewendeten Kosten sind als Liegenschaftsunterhalt abziehbar.


6    Behebung von Mängeln

Aufwendungen zur Behebung konstruktiver bzw. ursprünglicher Mängel sind nicht Unterhaltskosten, sondern nicht abzugsfähige Investitionen. Ebenfalls nicht zu den Liegenschaftsunterhaltskosten zählen Aufwendungen für die Beseitigung von verborgenen Mängeln. Ist ein Bauwerk mangelhaft erstellt worden, so dient eine spätere Mängelbehebung nicht der Erhaltung oder Wiederherstellung eines bestehenden Wertes. Vielmehr wird mit der Beseitigung der ursprünglichen Mängel erstmals ein mängelfreies Bauwerk und damit ein neuer Wert geschaffen. Die Kosten für die Behebung von ursprünglichen Mängeln sind daher nicht abzugsfähig. Ob der Bauherr oder erst ein nachfolgender Eigentümer die Behebung der ursprünglichen Mängel vornimmt, ist unerheblich. Erwirbt ein Steuerpflichtiger eine mit ursprünglichen Mängeln behaftete Liegenschaft und kann er für die Kosten der Mängelbehebung nicht auf den Veräusserer zurückgreifen, so erleidet er folglich einen einkommenssteuerrechtlich unbeachtlichen Vermögensverlust.

Als Massnahmen zur Beseitigung ursprünglicher Baumängel, deren Kosten nicht abzugsfähig sind, gelten beispielsweise: 
–    der Ersatz eines Autounterstandes aus Holz, der nur drei Jahre nach der Erstellung wegen
      Pilzbefall beseitigt und neu erstellt werden muss
      (vgl. Urteil BGer 2C_677/2008 vom 29. Mai 2009),
–    der Ersatz eines Vordaches, das infolge einer mangelhaften Konstruktion die Schneelast
      nicht zu tragen vermag (Urteil BGer 2C_677/2008 vom 29. Mai 2009),
–    der Ersatz eines bezüglich Lärmemissionen mangelhaften Terrassenfensters rund
      eineinhalb Jahre nach der Errichtung (Urteil KSG SGSTA.2009.29 vom 31. August 2009),
–    die umfassende Sanierung der Gartenanlage zwei Jahre nach der Erstellung.
      Der Sanierungsbedarf war auf einen schlechten und lehmigen, bei der Bauphase
      verkarrten Boden zurückzuführen (Urteil BGer 2C_57/2008 vom 11. Dezember 2008)
–    Ersatz eines Geländers aufgrund eines bereits beim Bau bestehenden Sicherheitsmangels
      (Urteil KSG SGSTA.2011.97 vom 18. März 2013). 

Kein ursprünglicher Baumangel liegt vor, wenn der Schaden auf eine übermässige Alterung, insbesondere aufgrund einer witterungsbedingten Abnützung, zurückzuführen ist. Bilden sich beispielsweise auf der Westfassade einer Liegenschaft durch Witterungseinflüsse (Regen, Hitze, Kälte) Risse, durch die bei Regenfällen Wasser eindringt, liegt eine witterungsbedingte Abnützung vor, weshalb die Unterhaltskosten vollumfänglich werterhaltend und damit abziehbar sind.
Schutzmassnahmen gegen Elementarereignisse ermöglichen schliesslich das Hinausschieben einer Instandsetzung und sind somit grundsätzlich wertvermehrend. Allerdings fallen dadurch inskünftig Unterhaltskosten für die Behebung von Schäden weg, so dass die Kosten für gewisse Schutzmassnahmen zum Abzug zugelassen werden, sofern sie nicht mit der Erstellung des Gebäudes in Zusammenhang stehen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar DBG, N 88 zu Art. 32). So werden beispielsweise die Kosten für das Anbringen von Sickerleitungen gegen bereits erfolgte oder zukünftige Wasserschäden als Liegenschaftskosten zum Abzug zugelassen (KSGE 2015 Nr. 6).


7      Gartenunterhalt

Die in § 39 Abs. 3 lit. a StG aufgeführten Unterhaltskosten umfassen auch den Gartenunterhalt (§ 2 Abs. 1 lit. d StVO Nr. 16).  
Im Zusammenhang mit Umgebungsarbeiten ist zu beachten, dass die Auslagen für den Unterhalt des Umschwungs (Garten etc.) bei selbstbewohnten Liegenschaften nur insoweit als Gewinnungskosten in Betracht fallen können, als die entsprechende Einrichtung für die Festsetzung des Eigenmietwertes von (wesentlicher) Bedeutung ist. Nicht abzugsfähig sind daher Aufwendungen für den Ersatz oder die Reparatur von luxuriösen Anlagen im Garten (z.B. Koi-Fisch-Biotop, Statuen, Zierbrunnen usw.), die in der Katasterschätzung nicht separat aufgeführt sind und damit bei der Festsetzung des Eigenmietwertes nicht berücksichtigt werden.
Dagegen können die Betriebskosten bei selbstbewohnten Liegenschaften nicht abgezogen werden. Darunterfallen Rasenmähen, Schneeräumen, Gartenreinigungs- und -räumungsarbeiten und der Aufwand für Blumen- und Gemüsekulturen (§ 2 Abs. 1 lit. d StVO Nr. 16, vgl. Urteil KSG SGSTA.2006.103 vom 20. November 2006). Auch die Anschaffungskosten für Gartenwerkzeuge wie Schaufeln, Besen, Leitern, Laubbläser etc., gelten nicht als Unterhaltskosten. Sie sind somit nicht abziehbar. 


8      Versicherungsprämien

Abziehbar sind die jährlichen Prämien für Sachversicherungen für das Grundstück wie Brand-, Wasserschaden-, Glas-, Hagel-, Erdbeben-, Gebäudeversicherung. Auch Prämien für die Gebäudehaftpflichtversicherung des Grundeigentümers sind abziehbar (§ 39 Abs. 3 lit. b StG und § 3 StVO Nr. 16). 
Nicht abziehbar sind die Hausratsversicherung und die Privathaftpflichtversicherung.


9      Betriebskosten

9.1   Betriebskosten bei Selbst- und Fremdnutzung


Betriebskosten sind Aufwendungen, die mit dem Besitz einer Liegenschaft wirtschaftlich und rechtlich verknüpft sind.
Bei selbstgenutzten und vermieteten Liegenschaften können die Kosten für die Reinigung von Heizung und Kamin sowie das Entkalken der Warmwasseranlage (§ 2 Abs. 1 lit. e StVO Nr. 16) als Betriebskosten in Abzug gebracht werden. Hinsichtlich der Betriebskosten bei Gartenarbeiten wird auf die Ausführungen unter Ziff. 7 verwiesen.


9.2   Weitere Betriebskosten bei Fremdnutzung

Der Vermieter kann weitere Betriebskosten in Abzug bringen, sofern er selbst dafür aufkommt (§ 1 Abs. 1 lit. c StVO Nr. 16).

Als weitere Betriebskosten gelten gemäss § 4 Abs. 1 StVO Nr. 16:
–    die mit dem Grundbesitz verbundenen wiederkehrenden Abgaben für Gewässerschutz,
      Strassenbeleuchtung und -reinigung, Kehrichtabfuhr, Wasserzins;
–    die Entschädigung an den Hauswart beziehungsweise die Kosten für Reinigung
      und Pflege von gemeinschaftlichen Räumen, Plätzen und Anlagen wie Rasenmähen,
      Schneeräumen, Gartenreinigungs- und –räumungsarbeiten und Blumenkulturen. 

Nicht abziehbar sind einmalige Grundeigentümerbeiträge wie Perimeterbeiträge an Strassen- und Trottoirbau, Anschlussgebühren für Wasser, Abwasser, Kanalisation, Gas, Strom, Fernseh-Gemeinschaftsantennen.


10    Notwendige Verwaltungskosten

Bei vermieteten Liegenschaften gelten die notwendigen Kosten der Verwaltung durch Dritte als abzugsfähig. Als Verwaltungskosten qualifizieren sämtliche Ausgaben, die mit der allgemeinen Verwaltung der Liegenschaft zusammenhängen, insbesondere Auslagen für Porto, Telefon, Inserate, Betreibungen und Entschädigungen an Liegenschaftsverwaltungen (§ 5 Abs. 1 lit. a und b StVO Nr. 16). Es können dabei nur die notwendigen Aufwendungen abgezogen werden. Wer überhöhte Honorare bezahlt, muss mit Kürzungen rechnen (Urteil KSG SGSTA.2007.89 vom 22. Oktober 2007). 
Den Wert der eigenen Arbeit kann der Vermieter bzw. Steuerpflichtige nicht als Verwaltungskosten in Abzug bringen (vgl. auch Urteil KSG SGSTA.2012.14 vom 18. Juni 2012). Ebenfalls nicht abziehbar sind die Verwaltungskosten des selbst genutzten Stockwerkeigentums, da es sich um Kosten der eigenen Lebenshaltung handelt (§ 41 Abs. 4 lit. a StG). Sind die Unterhalts- und Verwaltungskosten nicht detailliert ausgewiesen, können pauschal 60% der gesamten Unterhalts- und Verwaltungskosten in Abzug gebracht werden. Der Nachweis höherer abzugsfähiger Kosten bleibt vorbehalten.


11    Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen an bestehenden Gebäuden

Vom Einkommen abziehbar sind nur die Aufwendungen für bauliche Massnahmen, die zur rationellen Energieverwendung oder Nutzung erneuerbarer Energien beitragen. Dabei sind sowohl Aufwendungen für den Ersatz als auch die erstmalige Anbringung von Bauteilen und Installationen an bestehenden Gebäuden abziehbar (§ 6 Abs. 1 StVO Nr. 16). 
Bei Neubauten können Aufwendungen nie Unterhaltskosten bilden, sondern stellen nach § 41 Abs. 4 lit. e StG nicht abziehbare Herstellungskosten dar. Somit können die Energie- und Umweltschutzmassnahmen auch bei einem (wirtschaftlichen) Neubau (Ziff. 5.3) oder Ersatzneubau (Ziff. 13.2) nicht in Abzug gebracht werden. Überdies wird kein Abzug gewährt für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen, die innerhalb von 5 Jahren nach einem Neubau getätigt werden (Urteil KSG SGSTA.2012.60 vom 29. Oktober 2012; Urteil KSG SGSTA.2012.103 vom 4. März 2013). Die Frist von 5 Jahren beginnt mit der Fertigstellung bzw. Bezugsbereitschaft der Baute zu laufen.
Welche Massnahmen als Energie- und Umweltschutzmassnahmen qualifiziert werden, ergibt sich aus Verordnung über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien vom 24. August 1992 (SR 642.116.1) und § 6 Abs. 3 StVO Nr. 16. Abziehbar sind:
a)    Massnahmen zur Verminderung der Energieverluste der Gebäudehülle, wie:

-      Wärmedämmung von Böden, Wänden, Dächern und Decken gegen Aussenklima,
       unbeheizte Räume oder Erdreich;
-      Ersatz von Fenstern durch energetisch bessere Fenster als vorbestehend;
-      Anbringen von Fugendichtungen;
-      Einrichten von unbeheizten Windfängen;
-      Ersatz von Jalousieläden, Rollläden;
b)    Massnahmen zur rationellen Energienutzung bei haustechnischen Anlagen, wie z. B: 
-      Ersatz des Wärmeerzeugers, ausgenommen ist der Ersatz durch ortsfeste
       elektrische Widerstandsheizungen;
-      Ersatz von Wassererwärmern, ausgenommen der Ersatz von Durchlauferhitzern durch
       zentrale Wassererwärmer;
-      Anschluss an eine Fernwärmeversorgung;
-      Einbau von Wärmepumpen, Wärme-Kraft-Kopplungsanlagen und Anlagen zur Nutzung
       erneuerbarer Energien;
-      Kaminsanierung im Zusammenhang mit dem Ersatz eines Wärmeerzeugers;
-      Massnahmen zur Rückgewinnung von Wärme, z. B. bei Lüftungs- und Klimaanlagen;
-      Einbau und Ersatz von Installationen, die in erster Linie der rationellen Energienutzung
       dienen, wie: 

  • Regelungen, thermostatische Heizkörperventile, Umwälzpumpen, Ventilatoren,
  • Wärmedämmungen von Leitungen, Armaturen oder des Heizkessels,
  • Messeinrichtungen zur Verbrauchserfassung und zur Betriebsoptimierung,
  • Installationen im Zusammenhang mit der verbrauchsabhängigen Heiz- und Warmwasserkostenabrechnung;

c)    Kosten für energietechnische Analysen und Energiekonzepte sowie die anteiligen Kosten für Projektierung, Honorare und Gerüste;  

d)    Kosten für den Ersatz von Haushaltgeräten mit grossem Stromverbrauch, wie Kochherden, Backöfen, Kühlschränken, Tiefkühlern, Geschirrspülern, Waschmaschinen, Beleuchtungsanlagen usw., die im Gebäudewert eingeschlossen sind.

Die Aufzählung ist nicht abschliessend. Bei entsprechenden Aufwendungen wird daher geprüft, ob die Massnahme dem Energiesparen bzw. dem Umweltschutz dient. Dient die Massnahme nur dem Wohnkomfort, ist sie nicht abzugsfähig. Allenfalls können die Aufwendungen anteilig im Sinne von gemischten Aufwendungen (vgl. Ziff. 5) zum Abzug zugelassen werden. 
Die Erstellung eines Wintergartens dient in erster Linie der Wohnraumerweiterung und gilt daher nicht als Energiesparmassnahme. Die hierfür aufgewendeten Kosten sind nicht als Liegenschaftsunterhalt abziehbar (Urteil KSG SGSTA.2011.18 vom 16. Mai 2011).
Die Kosten für andere Umweltschutzmassnahmen (z.B. Regenwasser auffangen usw.) sind nicht abzugsfähig.
Werden die obig aufgelisteten Massnahmen durch das öffentliche Gemeinwesen subventioniert, so kann der Abzug nur auf dem Teil geltend gemacht werden, der vom Steuerpflichtigen selbst getragen wird (§ 6 Abs. 4 StVO Nr. 16), bspw. bei Ausrichtung von Förderbeiträgen für Photovoltaikanlagen (weitere Ausführungen zu Photovoltaikanlagen siehe Steuerbuch: Einzelfragen Nr. 1, § 27 Nr. 4). Wird die Subvention nicht im selben Jahr ausbezahlt, in welchem die Aufwendungen für die Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen geltend gemacht werden, qualifizieren die Subventionen als steuerbares Einkommen.
Werden Massnahmen durch das öffentliche Gemeinwesen subventioniert, die nicht als Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen qualifiziert werden können (siehe obige Auflistung), so sind die ausgerichteten Subventionen einkommenssteuerrechtlich unbeachtlich. Sie stellen jedoch bei der Grundstückgewinnsteuer relevante Anlagekostenminderungen dar (siehe Analyse der SSK zur steuerrechtlichen Qualifikation von Investitionen in umweltschonende Technologien wie Photovoltaikanlagen; Version vom 3. Februar 2016). 


12    Denkmalpflegerische Arbeiten 

Vorausgesetzt wird, dass die steuerpflichtige Person die denkmalpflegerischen Arbeiten aufgrund einer gesetzlichen Vorschrift, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat (zwingende behördliche Mitwirkung) und dafür selber aufkommt (§ 39 Abs. 3 lit. e StG und § 7 StVO Nr. 16). Keine behördliche Mitwirkung ist gegeben, wenn bei den baulichen Massnahmen durch die steuerpflichtige Person bloss fachtechnische Hinweise der Denkmalpflegebehörde befolgt werden. 
Die Kosten der denkmalpflegerischen Arbeiten können zusätzlich zu den (u.U. pauschalisierten) Unterhaltskosten geltend gemacht werden. Grund hierfür ist, dass die Kosten der Denkmalpflege nicht (wie die Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen) den Unterhaltskosten gleichgestellt werden. 


13    Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau 

Ab der Steuerperiode 2020 angefallene Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau werden den Unterhaltskosten gleichgestellt und können dann zum Abzug zugelassen werden, wenn die Kosten unter Ziff. 13.1 fallen und ein Ersatzneubau gemäss Ziff. 13.2 erstellt wird. 


13.1    Rückbaukosten

Als abziehbare Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau gelten gemäss § 39 Abs. 3 lit. f StG und § 7bis StVO Nr. 16 folgende Aufwendungen: 
-     Die Kosten der Demontage, d.h. Lüftungs-, Heizungsinstallationen sowie Sanitär- und Elektroanlagen. Bei der Demontage ist eine Wiederverwendung oder ein Verkauf des Materials durch den Bauherrn vorgesehen. 
-     die Kosten des Abbruchs, d.h. die Kosten des Abbruchs des vorbestehenden Gebäudes. Bei Abbrucharbeiten ist weder eine Wiederverwendung noch ein Verkauf des Materials durch den Bauherrn vorgesehen,  
-     die Kosten des Abtransports, d.h. die aus der Demontage und des Abbruchs resultierenden Bauabfälle werden örtlich verschoben, 
-     die Kosten der Entsorgung, d.h. die auf den Rückbau zurückzuführende Beseitigung des Bauabfalls (Deponie und Gebühren). 
Für die Einordnung der einzelnen Arbeitsschritte (bspw. als Kosten des Abbruchs und nicht Kosten der Demontage) wird auf den Baukostenplan SN 506 500, Ausgabe 2017, Fachbereich Bauwesen des Schweizerischen Ingenieur- und Architektenvereins [SIA] abgestellt. 
Nicht abziehbar sind die Kosten von Altlastsanierungen des Bodens, von Geländeverschiebungen, Rodungen, Plansanierungsarbeiten sowie von Aushubarbeiten im Hinblick auf den Ersatzneubau. 
Die Rückbaukosten sind nur insoweit abziehbar, als der Ersatzneubau durch denselben Steuerpflichtigen vorgenommen wird. Die Rückbaukosten sind subjektbezogen. 
Der Steuerpflichtige hat die Abzüge anhand von Belegen nachzuweisen (Inhalt der Deklarationspflicht und Bestandteil der Mitwirkungspflicht). Werden Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau geltend gemacht, so hat der Steuerpflichtige die abziehbaren Kosten in einer separaten Abrechnung auszuweisen. Die Gliederung hat wie folgt zu erfolgen: Demontage, Abbruch, Abtransport und Entsorgung. Bei grösseren Umbauten – wie dies bei einem Rückbau und Ersatzneubau der Fall ist – ist es von Vorteil, wenn der Zustand vor- und nachher fotografisch dokumentiert wird. 
Erfolgen Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau so werden die Rückbaukosten nicht in werterhaltende und wertvermehrende Kosten unterteilt (vgl. im Gegensatz dazu Ziff. 5.2). 


13.2    Ersatzneubau

Beim Ersatzneubau handelt es sich um ein neu erstelltes Gebäude, das auf dem gleichen Grundstück wie das vorbestehende Gebäude errichtet worden ist. Demgegenüber handelt es sich beim blossen Neubau um ein erstmalig erstelltes Gebäude «auf der grünen Wiese». 
Eine zentrale Grundvoraussetzung für die Geltendmachung der Rückbaukosten ist die Sicherstellung der gleichartigen Nutzung des Ersatzneubaus zum vorbestehenden Gebäude (Referenzzustand unmittelbar vor Rückbau). Die gleichartige Nutzung ist unter folgender Prämisse erfüllt: 

Nutzung vorbestehendes Gebäude

Nutzung Ersatzneubau

Beheiztes oder klimatisiertes Wohngebäude

Beheiztes oder klimatisiertes Wohngebäude. Die Integration eines gewerblich genutzten Liegenschaftsteils ist ebenfalls zulässig.

Gemischt genutztes Gebäude (Anteil Wohnen und Anteil Gewerbe)

Gemischt genutztes Gebäude (Anteil Wohnen und Anteil Gewerbe). Ein ausschliesslich beheiztes oder klimatisiertes Wohngebäude ist ebenfalls zulässig.


Keine gleichartige Nutzung liegt vor, wenn ein vorbestehendes, unbeheiztes Gebäude (bspw. Scheune, Stall oder Garage), durch ein beheiztes oder klimatisiertes Wohngebäude ersetzt wird. Entsprechende Rückbaukosten berechtigen nicht zum Abzug. Das gilt auch für ein früher gewerblich genutztes Gebäude (bspw. ein Lagerraum), auf dessen Grundstück neu ein ausschliesslich beheiztes oder klimatisiertes Wohngebäude errichtet wird. 
Abgrenzung zum wirtschaftlichen Neubau: Während ein wirtschaftlicher Neubau nicht immer die Voraussetzungen eines Ersatzneubaus erfüllt (gleichartige Nutzung), so stellt ein Ersatzneubau immer einen wirtschaftlichen Neubau dar (vgl. Ziff. 5.3). 
Nach Abschluss des Rückbaus ist in der Regel innert zwei Jahren mit dem Bau des Ersatzneubaus zu starten (§ 7 Abs. 3 StVO Nr. 16). In begründeten Fällen kann die Frist von zwei Jahren erstreckt werden (bspw. Bewilligung für Ersatzbau liegt noch nicht vor, obwohl rechtzeitig eingereicht).


14      Aufwendungen für Liebhaberei (Lebenshaltungskosten)

Weder bei der Einkommenssteuer noch bei der Grundstückgewinnsteuer sind Kosten abzugsfähig, die sich als Aufwendungen für Liebhabereien erweisen (§ 41 Abs. 4 lit. a StG). Dies ist bei Aufwendungen der Fall, die weder dem Unterhalt noch der Schaffung liegenschaftlicher Werte, sondern einzig der Befriedigung persönlicher Bedürfnisse und Neigungen eines Steuerpflichtigen dienen und die der Markt im Fall einer Vermietung oder eines Verkaufs nicht honoriert. Diese Aufwendungen stellen Lebenshaltungskosten dar. 
Als solche Aufwendungen gelten bei selbstbewohnten Liegenschaften beispielsweise die Farbtonänderung einer neuwertigen Bemalung, und der Ersatz von Installationen kurz nach deren Einbau (vgl. auch das Urteil 3 ST.2009.122 der Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich vom 8. Juli 2009).


15      Energie-Contracting im Privatvermögensbereich

15.1   Allgemeines


Kern des Geschäftes ist die Auslagerung der Investitionen für fest mit dem Gebäude verbundenen Heizanlagen (inkl. Wärmepumpen), Photovoltaikanlagen usw. durch den Liegenschaftseigentümer (Contractingnehmer) an den Lieferanten (Contractor). Der Contractor erstellt die Anlage auf eigene Kosten auf fremdem Boden. Die Vorfinanzierung der Anlage ist als Darlehensgewährung vom Contractor an den Contractingnehmer aufzufassen. In der Regel übernimmt der Contractor die Wartung und den Unterhalt der Anlage. Der Liegenschaftseigentümer verpflichtet sich im Gegenzug zum Bezug der vereinbarten Energie und zur Leistung von jährlichen Amortisationsraten während der vereinbarten Vertragsdauer.


15.2    Zivilrechtliches Eigentum

Für den Liegenschaftseigentümer fallen in der Regel fünf Arten von (wiederkehrenden) Kosten an: Die Amortisationsraten, die Zinskosten, die Wartungs- und Unterhaltskosten der Anlage, die Versicherungskosten und die Energiekosten.
Die Abzugsfähigkeit von Contracting-Kosten durch den Liegenschaftseigentümer bedingt vorab, dass sich die Anlage im zivilrechtlichen Eigentum des Liegenschaftseigentümers befindet. Davon ist auszugehen, wenn die Anlage fest mit dem Gebäude verbunden ist.
Zudem hat der Liegenschaftseigentümer der Steuererklärung einen jährlichen Ausweis des Contractors über die einzelnen Kosten (jährliche Amortisationsraten, Zinskosten, Wartungs- und Unterhaltskosten, Versicherungskosten und Energiekosten) und die Höhe der Summe der Amortisationsraten (ohne Zins) beizulegen. 
Sofern der Pauschalabzug gewählt wird (§ 39 Abs. 4 StG), gelten sämtliche Liegenschaftskosten und damit auch Contracting-Kosten als damit abgegolten.
 

15.3  Selbstgenutzte Liegenschaft

Werden die effektiven Liegenschaftskosten geltend gemacht, sind die Contracting-Kosten einer selbstgenutzten Liegenschaft wie folgt zu behandeln:
-       summierte Amortisationsraten (ohne Zinsaufwand): abzugsfähige Liegenschaftskosten
        im Jahr der Erstellung der Anlage, sofern es sich dabei um Ersatzkosten oder Kosten für
        eine energiesparende Massnahme handelt und kein (wirtschaftlicher) Neubau vorliegt (§ 39 Abs. 3 StG)
-      Zinskosten: abzugsfähige Schuldzinsen im Rahmen von § 41 Abs. 1 lit. a StG
-      Restschuld: beim Vermögen abziehbar (§ 70 Abs. 1 StG)
-      Wartungs- und Unterhaltskosten der Anlage: die effektiven Kosten oder die
       Abonnementskosten (vorgezogener Liegenschaftsunterhalt) sind als
       Liegenschaftskosten abziehbar (§ 39 Abs. 3 StG)
-     Versicherungskosten: abziehbare Liegenschaftskosten, sofern es sich um eine
      Sachversicherung handelt (§ 39 Abs. 3 StG)
-     Energiekosten: nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten (§ 41 Abs. 4 lit. a StG)


15.4  Vermietete Liegenschaft

Die folgenden effektiven Contracting-Kosten kann der Eigentümer einer vermieteten Liegenschaft in Abzug bringen, sofern er dafür aufkommt:
-      summierte Amortisationsraten (ohne Zinsaufwand): abzugsfähige Liegenschaftskosten im Jahr der Erstellung der Anlage, sofern es sich dabei um Ersatzkosten oder Kosten für eine energiesparende Massnahme handelt und kein (wirtschaftlicher) Neubau vorliegt (§ 39 Abs. 3 StG)
-     Zinskosten: abzugsfähige Schuldzinsen im Rahmen von § 41 Abs. 1 lit. a StG
-     Restschuld: beim Vermögen abziehbar (§ 70 Abs. 1 StG)
-     Wartungs- und Unterhaltskosten der Anlage: die effektiven Kosten oder
      die Abonnementskosten (vorgezogener Liegenschaftsunterhalt) sind als
       Liegenschaftskosten abziehbar (§ 39 Abs. 3 StG)
-     Versicherungskosten: abziehbare Liegenschaftskosten, sofern es sich um
      eine Sachversicherung handelt (§ 39 Abs. 3 StG)
-     Energiekosten: abzugsfähige Betriebskosten (§ 1 Abs. 1 lit. c StVO Nr. 16)


16    Subjektive Abzugsberechtigung

Die Eigentümer der Liegenschaften können die in Rechnung gestellten Liegenschaftskosten in Abzug bringen. Stehen Liegenschaften in gemeinschaftlichem Eigentum mehrerer Personen, so sind die Erträge und die Unterhaltskosten auf diese Personen im Verhältnis der Eigentumsquoten zu verteilen. Andere Abmachungen werden steuerlich nicht anerkannt (KSGE 1994 Nr. 7; StE 2011 B 25.6 Nr. 59).
Der Nutzniesser trägt in der Regel die Kosten für den gewöhnlichen Unterhalt an seinem Nutzniessungsgut (Liegenschaft). Er kann diese Kosten in Abzug bringen. Auch Wohnrechtsberechtigte, die gemäss Wohnrechtsvertrag für den gewöhnlichen Unterhalt der Liegenschaft aufkommen, können diesen in Abzug bringen.
Jene Aufwendungen, die den gewöhnlichen Unterhalt übersteigen und vom Eigentümer (Nutzniessungsbelasteten) finanziert werden, kann dieser in Abzug bringen (z.B. Ersatz Heizung, Fassadenrenovation, Ersatz Küche und dgl.). Werden diese Aufwendungen gemäss Nutzniessungsvertrag oder Wohnrechtsvereinbarung vom Nutzniesser oder Wohnrechtsberechtigten getragen, kann dieser sie in Abzug bringen.


17    Geltendmachung der effektiven Kosten oder der Pauschale 

Die Eigentümer von Privatliegenschaften können wählen zwischen (§ 39 Abs. 4 StG; § 9 und § 11 StVO Nr. 16): 
-     dem Abzug der effektiven Liegenschaftskosten oder
-     dem Pauschalabzug (10% des Bruttoertrages für Liegenschaften, die am Ende der
      Steuerperiode noch nicht 10 Jahre alt sind bzw. 20% des Bruttoertrages für
      Liegenschaften, die am Ende der Steuerperiode älter als 10 Jahre sind).
      Als Bruttoertrag gilt der Eigenmietwert oder der Mietertrag.

Die Steuerpflichtigen können in jeder Steuerperiode und für jede Liegenschaft zwischen dem Abzug der effektiven Kosten und dem Pauschalabzug wählen (sog. Wechselpauschale). 
Erfolgt ein Übertrag der Kosten für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen (vgl. Ziff. 11) auf die nachfolgende Steuerperiode, so kann im Folgejahr nicht zusätzlich ein Pauschalabzug geltend gemacht werden (vgl. Ziff. 19.2). 
Die Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten können nur effektiv geltend gemacht werden. Zusätzlich können die u.U. pauschalisierten Unterhaltskosten geltend gemacht werden (vgl. Ziff. 12). 

Bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen oder bei Liegenschaften im Privatvermögen, die von Dritten überwiegend geschäftlich genutzt werden, ist ein Pauschalabzug nicht zulässig und es können nur die effektiven Kosten geltend gemacht werden. Eine überwiegend geschäftliche Nutzung liegt vor, wenn der Ertrag aus der geschäftlichen Nutzung mehr als die Hälfte des gesamten Liegenschaftsertrages (Summe aller Mieterträge und Eigenmietwert) ausmacht.


18    Nachweis der effektiven Liegenschaftskosten 

Werden die effektiven Liegenschaftskosten geltend gemacht, so sind diese im Liegenschaftsformular der Steuererklärung oder mit einer eigenen Aufstellung zu deklarieren.

Für Einzelbeträge unter CHF 500 sind keine Rechnungskopien beizulegen. Jedoch sind die Kosten in der „Aufstellung über die tatsächlichen Liegenschaftskosten“ detailliert aufzuführen (Datum der Rechnung, Name des Rechnungsstellers, Bezeichnung der Arbeit/Ware). Beträge ohne detaillierte Aufstellung werden nicht zum Abzug zugelassen. Das Steueramt behält sich vor, bei Bedarf auch Belege für Einzelbeträge unter dem Betrag von CHF 500 einzuverlangen. Für Einzelbeträge ab CHF 500 sind die Rechnungskopien (inkl. Detailangaben) beizulegen.

Bei grösseren Umbauten und Sanierungen sowie Ersatzanschaffungen ist es von Vorteil, wenn der Zustand vor- und nachher fotografisch dokumentiert wird.
Der Grund für den detaillierten Nachweis liegt in der Beweislastverteilung, wonach steuermindernde Tatsachen durch den Steuerpflichtigen zu beweisen sind, während die Steuerbehörde steuererhöhende und steuerbegründende Tatsachen darzulegen hat. Liegenschaftskosten geltend als steuermindernde Tatsachen und sind somit vom Steuerpflichtigen durch entsprechende Rechnungen zu belegen.

Bei Einlagen in den Erneuerungsfonds ist der Nachweis vom Steuerpflichtigen durch Einreichung der detaillierten Jahresrechnung des Erneuerungsfonds zu erbringen.


19      Zeitpunkt des Abzuges

19.1   Allgemein


Liegenschaftskosten können in zeitlicher Hinsicht erst ab dem Übergang von Nutzen und Gefahr durch den Eigentümer in Abzug gebracht werden. Nimmt der zukünftige Eigentümer einer Liegenschaft bereits vor dem Abschluss des Kaufvertrages und vor dem Übergang von Nutzen und Gefahr mit der Zustimmung des Verkäufers Umbau- und Renovationsarbeiten vor, so sind die hierfür aufgewendeten Kosten nicht abzugsfähig (Urteil KSG SGSTA.2008.60 vom 17. November 2008). 

Massgebend für den Abzug ist grundsätzlich das Rechnungsdatum (§ 8 StVO Nr. 16). Wird im Kaufvertrag jedoch vereinbart, dass der Verkäufer vor dem Übergang von Nutzen und Gefahr auf den Käufer noch Unterhaltsaufwendungen tätigt, so kann der Verkäufer die Kosten hierfür in Abzug bringen. Dies gilt auch dann, wenn die Rechnungsstellung für die getätigten Aufwendungen erst nach dem Übergang von Nutzen und Gefahr auf den Käufer erfolgt.
Stellt der Unternehmer Akonto-Rechnungen, die dem Baufortschritt entsprechen, so sind diese ebenfalls im Zeitpunkt der Rechnungsstellung abzugsfähig. Reine Vorauszahlungen sind hingegen nicht abzugsfähig, sondern der Gesamtbetrag der Liegenschaftskosten ist im Jahr der Gesamtrechnung in Abzug zu bringen (Urteil KSG SGSTA.2005.26 vom 28. November 2005).


19.2    Besonderheit: Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau

Können die Kosten für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen sowie die Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau im Rechnungsstellungsjahr (vgl. Ziff. 19.1) nicht vollständig berücksichtigt werden, so können die verbleibenden Kosten für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen und die Rückbaukosten auf die zwei nachfolgenden Steuerperioden übertragen werden (§ 39 Abs. 3bis StG und § 8bis StVO Nr. 16).

Solche Kosten können dann nicht vollständig berücksichtigt werden, wenn das Reineinkommen im Ergebnis negativ ist und somit nicht alle Kosten abgezogen werden konnten. Die Sozialabzüge sind nicht zu berücksichtigen, d.h. nicht ausgeschöpfte Sozialabzüge können nicht auf eine nachfolgende Steuerperiode übertragen werden. 
Ist das Reineinkommen (ohne Berücksichtigung der Sozialabzüge) auch in derjenigen Steuerperiode negativ, welche auf das Rechnungsstellungsjahr folgt, so können die erneut nicht vollständig berücksichtigten Kosten für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen und die Rückbaukosten in der nachfolgenden Steuerperiode geltend gemacht werden. Ein weiterer Übertrag ist ausgeschlossen.

Auf diese Weise lassen sich die Kosten für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen und die Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau auf maximal drei Steuerperioden verteilen, wenn das Reineinkommen (ohne Berücksichtigung der Sozialabzüge) der vorangehenden Steuerperioden jeweils negativ ist und die Kosten deshalb nicht vollständig berücksichtigt werden konnten.
Werden Kosten auf eine nachfolgende Steuerperiode übertragen, so kann im Übertragungsjahr nicht zusätzlich zu den effektiven Kosten aus dem Übertrag noch der Pauschalabzug für die Liegenschaftskosten aus dem laufenden Steuerjahr (übriger Liegenschaftsunterhalt) geltend gemacht werden. Es besteht auch hier das Kumulationsverbot der beiden Abzugsarten (vgl. Ziff. 17). 
Der übrige Liegenschaftsunterhalt berechtigt nicht zum Übertrag. Entsprechende Kosten können nur in jenem Jahr, in dem sie angefallen sind (Datum Rechnungsstellung), geltend gemacht werden.

Der konkrete veranlagungstechnische Ablauf im Zusammenspiel mit übertragbaren Kosten auf zwei Steuerperioden lässt sich für das Steuerjahr 2020 anhand des nachfolgenden Beispiels wie folgt abbilden:
 

Beschrieb / Bezeichnung

Betrag

Übertragbarkeit
ja / nein

Ende

 

unselbständiges Erwerbseinkommen

70'000

n/a

 

Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit

-5'000

ja

2027

 

Eigenmietwert Eigenheim

15'000

n/a

 

Liegenschaftskosten:
Energiesparmassnahmen / Rückbaukosten

-45'000

ja

2022

 

Liegenschaftskosten: übrige

-50'000

nein

-

 

Total Einkünfte

-15'000

n/a

-

 

Berufsauslagen

-9'000

nein

-

 

Schuldzinsen

-6'000

nein

-

 

Beiträge Säule 3a

-2'500

nein

-

 

Versicherungsprämienabzug

-4'000

nein

-

 

Verlustvortrag (selbständige Erwerbstätigkeit) aus dem Jahr 2014

-3’000

ja

2021

 

Reineinkommen

-39’500

   

Zuerst sind immer die nicht übertragbaren Abzüge (bspw. Berufskosten, Liegenschaftskosten: übrige, allgemeine Abzüge etc.) mit dem Reineinkommen aus der laufenden Steuerperiode zu verrechnen. Werden in der laufenden Steuerperiode zusätzlich noch Verlustvorträge aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit aus den Vorjahren geltend gemacht, erfolgt die Verlustverrechnung in der Reihenfolge ihres Verfalls, d.h. es sind zuerst diejenigen Verluste zu verrechnen, die als Erstes verfallen. 
Da im vorliegenden Beispiel ein negatives Reineinkommen resultiert, sind die Abzüge in der Reihenfolge der Beendigung der Übertragbarkeit zu berücksichtigen: Zuerst sind die nicht auf das Folgejahr übertragbaren Abzüge geltend zu machen, anschliessend die übertragbaren Abzüge, woraus die folgende Reihenfolge resultiert:

 

Beschrieb / Bezeichnung

Betrag

Übertragbarkeit ja / nein

Ende

 

unselbständiges Erwerbseinkommen

70'000

n/a

-

 

Eigenmietwert Eigenheim

15'000

n/a

-

 

Liegenschaftskosten: übrige

-50'000

nein

-

 

Berufsauslagen

-9'000

nein

-

 

Schuldzinsen

-6'000

nein

-

 

Beiträge Säule 3a

-2'500

nein

-

 

Versicherungsprämienabzug

-4'000

nein

-

 

Reineinkommen vor Berücksichtigung der übertragbaren Abzüge

13'500

 

-

 

Verlustvortrag (selbständiger Erwerbstätigkeit) aus dem Jahr 2014

-3'000

ja

2021

 

Liegenschaftskosten:,
Energiesparmassnahmen / Rückbaukosten

-10’500

 

 

 

Reineinkommen nach Berücksichtigung der übertragbaren Abzüge

0

n/a

 

 

Liegenschaftskosten:
Energiesparmassnahmen / Rückbaukosten

-34’500

ja

2022

 

Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit

-5’000

ja

2027

 

Verlustübertrag in nachfolgende Steuerperiode

-39'500

n/a

 


Gemäss vorstehendem Beispiel kann der Verlustvortrag aus selbständiger Erwerbstätigkeit aus dem Steuerjahr 2014 (Ende der Übertragbarkeit: 2021) als Erstes in der Höhe von CHF 3’000 vollständig zur Verrechnung gebracht werden, womit ein Zwischentotal von CHF 10'500 resultiert. Als nächstes werden die Energiesparmassnahmen / Rückbaukosten (Ende der Übertragbarkeit: 2022) im Betrag von CHF 10'500 zur Verrechnung gebracht. Nun wurde das Reineinkommen vollständig mit Abzügen und Verlustvorträgen verrechnet, weshalb die weiteren Energiesparmassnahmen / Rückbaukosten (Ende der Übertragbarkeit: 2022) im Betrag von CHF 34'500 auf die nachfolgende Steuerperiode übertragen werden. Der im Jahr 2020 ausgewiesene Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 5'000 (Ende der Übertragbarkeit: 2027) wird mangels Verrechnungsmöglichkeit in der laufenden Steuerperiode auf die nachfolgende Steuerperiode übertragen. Das Total der übertragbaren Kosten beträgt CHF 39'500 für das nächste Steuerjahr. 

Erfolgt nach Vornahme des Ersatzneubaus ein Wohnsitzwechsel innerhalb der Schweiz oder eine Eigentumsübertragung der Liegenschaft (Verkauf, Schenkung, Erbvorbezug), so behält die steuerpflichtige Person das Recht, die steuerlich noch nicht berücksichtigten, übertragbaren Abzugsbeträge innerhalb der maximal zulässigen Verrechnungsperiode geltend zu machen. Die Übertragungsmöglichkeit ist demnach subjektbezogen. Dies gilt auch bei Wegzug ins Ausland, sofern die Liegenschaft im Eigentum des Steuerpflichtigen verbleibt. Der Steuerpflichtige kann die steuerlich noch nicht berücksichtigten, übertragbaren Abzugsbeträge in diesem Fall im Rahmen seiner sekundären Steuerpflicht geltend machen.
Stirbt die steuerpflichtige Person, können die noch nicht vollständig zum Abzug zugelassenen Kosten nicht auf die Erben übertragen werden. Sie gehen per Todestag unter (Urteil BGer 2C_986/2017 vom 28. Juni 2008). 


20    Liegenschaftskosten im interkantonalen Verhältnis

Liegenschaften und der daraus fliessende Ertrag unterliegen der Steuerhoheit des Kantons der gelegenen Sache. Aufgrund ihres engen sachlichen Zusammenhanges mit den Liegenschaftseinkünften sind die Liegenschaftskosten objektmässig auf die zur Besteuerung der entsprechenden Einkünfte berechtigten Kantone zu verlegen. Demgemäss hat vorab der Liegenschaftskanton die dort geltend gemachten Liegenschaftskosten nach eigenem Recht auf ihre Abzugsfähigkeit hin zu prüfen und gegebenenfalls vom Liegenschaftsertrag zum Abzug zuzulassen. Dies entspricht den Regeln über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung.
Ein Gewinnungskostenüberschuss liegt vor, soweit die auf ein Steuerdomizil entfallenden Gewinnungskosten (Liegenschaftskosten) höher sind als das diesem zuzurechnende Einkommen (Bruttoertrag aus Liegenschaften). Gewinnungskostenüberschüsse aus ausserkantonalen Privatliegenschaften sind mit anderen Einkünften im gleichen Kanton zu verrechnen. Resultiert immer noch ein negativer Betrag, ist dieser mit übrigen Einkünften am Hauptsteuerdomizil zu verrechnen. Resultiert am Hauptsteuerdomizil ein Gewinnungskostenüberschuss bzw. ein negatives Einkommen, ist dieser von den Liegenschaftskantonen im Verhältnis der Reineinkommen zu übernehmen (vgl. BGE 131 I 285; KS SSK Nr. 27).

Der Liegenschaftskanton überprüft deutlich überschüssige Gewinnungskosten in der Regel nicht auf ihre Abzugsfähigkeit hin. Die vom Kanton Solothurn zu übernehmenden Gewinnungskostenüberschüsse ausserkantonaler Privatliegenschaften, die das solothurnische Steuersubstrat reduzieren, werden daher stets auf ihre Abzugsfähigkeit hin überprüft.


21    Liegenschaftskosten im internationalen Verhältnis

Der Mietwert ausländischer Liegenschaften von Steuerpflichtigen mit Wohnsitz in der Schweiz wird bei der Festsetzung des Einkommens nur satzbestimmend berücksichtigt (Freistellung [§ 11 StG] mit Progressionsvorbehalt).
Im Gegenzug werden auch die Gewinnungskosten ausländischer Liegenschaften im Kanton Solothurn nur satzbestimmend berücksichtigt. Gewinnungskostenüberschüsse und Schuldzinsenüberhänge ausländischer Liegenschaften reduzieren daher die Bemessungsgrundlage der Einkommenssteuer im Kanton Solothurn nicht (§ 11bis Abs. 2 letzter Satz StG). Dies steht in Übereinstimmung mit der einschlägigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 140 II 157).


22    Exkurs: Geschäftsvermögen

Bei Liegenschaften des Geschäftsvermögens wird ebenfalls unterschieden zwischen den werterhaltenden Aufwendungen, welche geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen (§ 34 StG) und den wertvermehrenden Aufwendungen, die zu aktivieren sind (§ 23 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 91 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 StG). Die dargelegten Grundsätze zur Abgrenzung von werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen gelten daher grundsätzlich auch für Liegenschaften im Geschäftsvermögen der Steuerpflichtigen. Eine Ausnahme gilt für Betriebskosten von selbstgenutzten Liegenschaften im Geschäftsvermögen, die, soweit sie geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen, vollständig in Abzug gebracht werden können. 
Bei Geschäftsliegenschaften ist der Pauschalabzug nicht zulässig (vgl. Ziff. 17). 


23    Direkte Bundessteuer

Die Bestimmungen der direkten Bundessteuer sind nahezu gleichlautend. Die steuerrechtlichen Regelungen sind daher identisch.