Kanton Solothurn

Gesetzliche Grundlagen
§ 39 StG
Art. 32 DBG


Weitere Grundlagen

•    Steuerverordnung Nr. 16: Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von
      Liegenschaften im Privatvermögen vom 28. Januar 1986 (BGS 614.159.16, StVO Nr. 16)
•    Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens
      bei der direkten Bundessteuer vom 9. März 2018
      (SR 642.116, Liegenschaftskostenverordnung)
•    Verordnung über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung
      erneuerbarer Energien vom 24. August 1992 (SR 642.116.1)
•    Verordnung der ESTV über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des
      Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24. August 1992
      (SR 642.116.2, ESTV-Liegenschaftskostenverordnung) 
•    Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) Nr. 27
      vom 15. März 2007, Die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten (KS SSK Nr. 27)

Inhaltsverzeichnis

1        Allgemeines
2        Abziehbare Aufwendungen
3        Unterhaltskosten (werterhaltende Aufwendungen)
4        Anlagekosten (wertvermehrende Aufwendungen)
5        Gemischte Aufwendungen
5.1     Einzelne bauliche Massnahmen und Ersatzanschaffungen
5.2     Vorbereitungs- bzw. Folgekosten
5.3     Wirtschaftlicher Neubau
6        Behebung von Mängeln
7        Gartenunterhalt
8        Versicherungsprämien
9        Betriebs- und Verwaltungskosten   
9.1     Betriebskosten bei Selbst- und Fremdnutzung
9.2     Weitere Betriebskosten bei Fremdnutzung
9.3     Verwaltungskosten bei Stockwerkeigentum
9.4     Liegenschaftsabrechnung
10      Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen an bestehenden Gebäuden
11      Denkmalpflegerische Arbeiten
12      Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau
12.1   Rückbaukosten
12.2   Ersatzneubau
13      Aufwendungen für Liebhaberei (Lebenshaltungskosten)
14      Energie-Contracting im Privatvermögensbereich
14.1   Allgemeines
14.2   Zivilrechtliches Eigentum
14.3   Selbstgenutzte Liegenschaft
14.4   Vermietete Liegenschaft
15      Subjektive Abzugsberechtigung
16      Geltendmachung der effektiven Kosten oder der Pauschale
17      Nachweis der effektiven Liegenschaftskosten
18      Zeitpunkt des Abzuges
18.1   Allgemein
18.2   Besonderheit: Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen und Rückbaukosten
          im Hinblick auf einen Ersatzneubau
19      Liegenschaftskosten im interkantonalen Verhältnis
20      Liegenschaftskosten im internationalen Verhältnis
21      Exkurs: Geschäftsvermögen
22      Direkte Bundessteuer

1        Allgemeines

Als Gegenstück zum steuerbaren Ertrag aus unbeweglichem Vermögen können bei Liegen-schaften des Privatvermögens die Gewinnungskosten bzw. Liegenschaftskosten in Abzug gebracht werden (§ 39 Abs. 3 StG). Auch bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen sind die Liegenschaftskosten abzugsfähig (vgl. dazu Ziff. 22 [Exkurs]).

Entscheidend für die Frage der Abzugsfähigkeit von Liegenschaftsunterhaltskosten ist, ob die entsprechende Baumassnahme eine Wertvermehrung oder einen Werterhalt der Liegenschaft bewirkt. Was dem Werterhalt dient, ist für die Steuern Liegenschaftsunterhalt und damit vom Einkommen abziehbar. Kosten, die eine Wertvermehrung auslösen, sind hingegen keine Liegenschaftsunterhalts- sondern Anlagekosten und deshalb nicht vom Einkommen abzieh-bar.

2       Abziehbare Aufwendungen

Bei der Einkommenssteuer abziehbare Aufwendungen sind (§ 39 Abs. 3 StG und § 1 StVO Nr. 16):

• Unterhaltskosten (werterhaltende Aufwendungen),
• Sachversicherungsprämien für Brand- und Wasserschadenversicherung, Glas- und Gebäudeversicherung sowie die Haftpflichtversicherung des Grundeigentümers oder der Grundeigentümerin (ohne Hausratversicherung, Privathaftpflicht),
• Weitere Betriebskosten bei Fremdnutzung, sofern der Vermieter oder die Vermieterin dafür aufkommt,
• die Kosten der notwendigen Verwaltung durch Dritte,
• die Kosten für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen an bestehenden Bauten,
• die Mehrkosten für behördlich angeordnete denkmalpflegerische Arbeiten, soweit die steuerpflichtige Person dafür aufkommt,
• Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau und
• ausserkantonale Liegenschaftssteuern.

Bei der Einkommenssteuer nicht abziehbar sind:

• Anlagekosten (wertvermehrende Aufwendungen),
• Kosten für Liebhaberei (Lebenshaltungskosten),
• Betriebskosten bei Selbstnutzung (Hauswartkosten, Verbrauchskosten für Wasser, Strom Erdgas, Kehricht etc.; Ausnahme Ziff. 9.1),
• Planungs- und Vermessungskosten,
• Kosten für die Errichtung von Grundpfandtiteln,
• Kosten und Abgaben, die mit dem Erwerb der Liegenschaft verbunden sind (inkl. Hand-änderungssteuer),
• Vermittlungsprovisionen,
• Gebühren für Strassen- und Schwellenunterhalt,
• Kosten der Gebäudeerschliessung,
• Aufwendungen für Mobiliar sowie Anschaffungskosten für Gegenstände mit Mobiliar-charakter wie Heimwerkergeräten oder Werkzeugen (Urteil des BGer 2C_465/2021 vom 16. März 2022), selbst wenn sie für Unterhaltskosten eingesetzt werden und
• Wert der eigenen Arbeit, sofern nicht als Einkommen versteuert.

3       Unterhaltskosten (werterhaltende Aufwendungen)

Aufwendungen, die der Erhaltung des bisherigen Wertes der Liegenschaft dienen, sind als Liegenschaftsunterhaltskosten vom Einkommen abzugsfähig (§ 2 Abs. 1 StVO Nr. 16).
Es handelt sich um Kosten für einzelne bauliche Massnahmen und Ersatzanschaffungen. Dabei bleibt die Liegenschaft in ihrer Gestaltung und Zweckbestimmung grundsätzlich unverändert. Es handelt sich im Einzelnen um:

• Die Instandhaltungskosten, d.h. die Auslagen für die üblichen Ausbesserungsarbeiten und die laufend anfallenden Reparaturen, die zur Erhaltung der Liegenschaft in ge-brauchsfähigem Zustand beitragen,
• die Instandstellungskosten, d.h. die unregelmässig anfallenden Aufwendungen, die über die laufenden Ausbesserungen und Reparaturen hinaus erbracht werden müssen, um den Wert einer Liegenschaft auch auf die Dauer erhalten zu können und deren Ertrag zu sichern und
• die Ersatzanschaffungskosten, d.h. Aufwendungen für den Ersatz von Einrichtungen und Gebäudeteilen. Beim Ersatz bestehender Anlagen ist nicht erforderlich, dass die ersetzte und die neue Anlage identisch sind; entscheidend ist, dass beide die gleiche Funktion erfüllen. Ist der Ersatz qualitativ besser, wird allerdings nur der werterhaltende Anteil der Aufwendungen als Unterhalt zum Abzug zugelassen.

Als Gewinnungskosten des Ertrages aus unbeweglichem Vermögen müssen die Unterhalts-kosten in einem organischen Zusammenhang mit der Einkommenserzielung stehen. Aufwendungen bei selbstgenutzten Liegenschaften können daher nur dann als Unterhalts-kosten anerkannt werden, wenn der Bauteil, an dem die Unterhaltsarbeiten ausgeführt worden sind, bei der Bemessung des Eigenmietwertes der Liegenschaft berücksichtigt worden ist. Im Sinne einer Ausnahme können die Unterhaltskosten auch ohne Besteuerung der Eigennutzung geltend gemacht werden, insbesondere wenn die Nutzung aus äusseren Gründen unterbleibt, sei es, weil sich trotz ernsthafter Bemühungen kein Mieter bzw. Mieterin oder Käufer bzw. Käuferin findet, oder sei es, weil das Gebäude leer steht, da es zum Verkauf bestimmt ist oder totalsaniert wird. Obschon der Begriff der Unterhaltskosten unter dem Geltungsbereich des StHG im kantonalen Recht grundsätzlich nicht anders ausgelegt werden darf als bei der direkten Bundessteuer, bleibt den Kantonen insofern ein gewisser Spielraum, als der Eigenmietwert mittels vorgegebener kantonaler Bewertungs-kriterien festzusetzen ist (Urteil BGer 2C_878/2010 vom 19. April 2011).

Unter Umständen werden die Kosten für werterhaltende Massnahmen nach Schadens-eintritten vollständig oder teilweise von Sach- oder Haftpflichtversicherungen übernommen. Abziehbar sind in diesen Fällen nur die selbstgetragenen (und nicht rückerstatteten) Kosten.

Von den Unterhaltskosten werden auch die Einlagen in den Reparatur- oder Erneuerungs-fonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften erfasst, sofern diese Mittel nur zur Bestrei-tung von Unterhaltskosten für Gemeinschaftsanlagen verwendet wird (§ 2 Abs. 1 lit. f StVO Nr. 16).

Nicht notwendig ist, dass die jeweilige Anlage (z.B. Heizung) im Eigentum des Eigentümers der Liegenschaft steht. Der geschuldete «Mietpreis» für eine solche Anlage ist daher insoweit abzugsfähig, als dadurch die Planung, Installation, Wartung und Reparatur der Anlage abge-golten wird. Wird die Anlage nach Ablauf des Mietvertrages ins Eigentum übernommen, ist der geschuldete Übernahmewert (Restwert) der Anlage abzugsfähig. Nicht abzugsfähig sind dagegen Verbrauchskosten, insbesondere die Energiekosten (Stromkosten). Der Abzug ist jedoch nur möglich, wenn es sich um einen Ersatz einer bestehenden Anlage in einem bestehenden Gebäude handelt. Der Mietzins ist während der gesamten Dauer des Vertrages nicht abziehbar, ebenso ein allfälliger Übernahmewert.

4        Anlagekosten (wertvermehrende Aufwendungen)

Aufwendungen, die zu einer dauernden Wertvermehrung der Liegenschaft führen, stellen keine Unterhaltskosten dar und können demnach bei der Einkommenssteuer nicht in Abzug gebracht werden (§ 41 Abs. 4 lit. e StG). Solche wertvermehrenden Aufwendungen sind aber bei der Grundstückgewinnsteuer als Anlagekosten anrechenbar (§ 56 Abs. 1 lit. a StG).

Eine Ausnahme hierzu bilden die Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen an be-stehenden Gebäuden. Die hierfür getätigten wertvermehrenden Aufwendungen können - mit Ausnahme der Bestimmungen in Ziff. 11 - bei der Einkommenssteuer in Abzug gebracht werden.

5        Gemischte Aufwendungen

Umfasst eine Aufwendung sowohl einen werterhaltenden als auch einen wertvermehrenden Anteil (was häufig bei Umbauten an bestehenden Gebäuden der Fall ist), ist die Aufwendung im Umfang des werterhaltenden Anteils zum Abzug zuzulassen, während der wertver-mehrende Anteil nicht abzugsberechtigt ist. Die jeweiligen Anteile sind allenfalls zu schätzen. Die Ausscheidungstabelle enthält hierzu Richtwerte, von welchen nur in begründeten Einzel-fällen abgewichen werden kann (vgl. Anhang: Ausscheidungskatalog).

5.1     Einzelne bauliche Massnahmen und Ersatzanschaffungen

Für die Abgrenzung der werterhaltenden von den wertvermehrenden Aufwendungen wird der ersetzte oder renovierte Bauteil im Rahmen einer Einzelbetrachtung darauf untersucht, ob er eine Wertsteigerung erfahren hat bzw. ob er gegenüber dem alten Bauteil eine höhere Qualität oder einen besseren Komfort bietet. Ist dies nicht der Fall, können die Unterhalts-kosten vollständig abgezogen werden. Weist ein neuer Bauteil demgegenüber eine bessere Qualität bzw. einen höheren Komfort als der ersetzte Bauteil auf, dann liegen im Umfang der Wertsteigerung nicht abzugsfähige Anlagekosten vor.

Erfolgt durch den Umbau an bestehenden Gebäuden eine Nutzungsänderung bzw. Nutzungserweiterung oder eine Grundrisserweiterung sind die baulichen Massnahmen nicht selten wertvermehrender Art. Nichtsdestotrotz ist jede bauliche Massnahme im Rahmen des Ausscheidungskataloges individuell zu beurteilen. Dies nicht zuletzt auch deswegen, weil Reparaturen, periodisch wiederkehrende Erneuerungsarbeiten sowie der gleichwertiger Ersatz bereits bestehender Installationen einen werterhaltenden Charakter aufweisen.

Die Kosten für Grundrissveränderungen durch das Versetzen oder das Herausreissen von Wänden stellt keinen Unterhalt dar.

5.2     Vorbereitungs- bzw. Folgekosten

Es liegt in der Natur der Sache, dass ein Bauteil bevor es ersetzt werden kann, vorgängig abgebrochen werden muss. Abbruchkosten werden als sogenannte Vorbereitungskosten proportional im Verhältnis zwischen den abzugsfähigen werterhaltenden Kosten (Unter-haltskosten) und wertvermehrenden Kosten (Anlagekosten) aufgeteilt. Ebenfalls zu den proportional aufzuteilenden Vorbereitungskosten gehören die Kosten für Baugerüste. Auch die Bauplanungs-, Projektierungs- und Architekturkosten sind im Umfang der getätigten werterhaltenden Aufwendungen abziehbar. Zu den Folgekosten eines Baues gehören schliesslich die Entsorgungsarbeiten, die ebenfalls proportional aufzuteilen sind.

5.3     Wirtschaftlicher Neubau

Gemäss BGer Urteil 9C_677/2021 vom 23. Februar 2023 hat das Bundesgericht seine bisherige Praxis zum wirtschaftlichen Neubau aufgegeben.

Eine «wirtschaftliche» Gesamtbetrachtung eines Totalsanierungs-, Renovierungs- oder Um-bauprojekts auf einer neu erworbenen Liegenschaft aufgrund welcher der einkommens-steuerliche Kostenabzug schematisch komplett und damit auch für Kostenbestandteile, die bei individueller Betrachtung aufgrund ihrer objektiv-technischen Natur eigentlich werter-haltender Natur wären, verweigert wird, ist nicht mehr zulässig.

Stattdessen sind die einzelnen Arbeiten an einer neu erworbenen Liegenschaft – wie bei allen anderen Liegenschaftskosten – individuell in ihre werterhaltenden und wertvermehrenden Anteile aufzuteilen (vgl. Ziff. 5.1.).

6        Behebung von Mängeln

Aufwendungen zur Behebung konstruktiver bzw. ursprünglicher Mängel sind nicht Unter-haltskosten, sondern nicht abzugsfähige Investitionen. Ebenfalls nicht zu den Liegenschafts-unterhaltskosten zählen Aufwendungen für die Beseitigung von verborgenen Mängeln. Ist ein Bauwerk mangelhaft erstellt worden, so dient eine spätere Mängel-behebung nicht der Erhaltung oder Wiederherstellung eines bestehenden Wertes. Vielmehr wird mit der Beseitigung der ursprünglichen Mängel erstmals ein mängelfreies Bauwerk und damit ein neuer Wert geschaffen. Die Kosten für die Behebung von ursprünglichen Mängeln sind daher nicht abzugsfähig. Ob der Bauherr bzw. Bauherrin oder erst ein nachfolgender Eigentümer bzw. Eigentümerin die Behebung der ursprünglichen Mängel vornimmt, ist unerheblich. Erwirbt eine steuerpflichtige Person eine mit ursprünglichen Mängeln behaftete Liegenschaft und kann sie für die Kosten der Mängelbehebung nicht auf den Veräusserer zurückgreifen, so erleidet sie folglich einen einkommenssteuerrechtlich unbeachtlichen Vermögensverlust.

Als Massnahmen zur Beseitigung ursprünglicher Baumängel, deren Kosten nicht abzugsfähig sind, gelten beispielsweise:

• der Ersatz eines Autounterstandes aus Holz, der nur drei Jahre nach der Erstellung wegen Pilzbefall beseitigt und neu erstellt werden muss (vgl. Urteil BGer 2C_677/2008 vom 29. Mai 2009),
• der Ersatz eines Vordaches, das infolge einer mangelhaften Konstruktion die Schneelast nicht zu tragen vermag (Urteil BGer 2C_677/2008 vom 29. Mai 2009),
• der Ersatz eines bezüglich Lärmemissionen mangelhaften Terrassenfensters rund eineinhalb Jahre nach der Errichtung (Urteil KSG SGSTA.2009.29 vom 31. August 2009),
• die umfassende Sanierung der Gartenanlage zwei Jahre nach der Erstellung. Der Sanierungsbedarf war auf einen schlechten und lehmigen, bei der Bauphase verkarrten Boden zurückzuführen (Urteil BGer 2C_57/2008 vom 11. Dezember 2008)
• Ersatz eines Geländers aufgrund eines bereits beim Bau bestehenden Sicherheitsmangels (Urteil KSG SGSTA.2011.97 vom 18. März 2013).

Kein ursprünglicher Baumangel liegt vor, wenn der Schaden auf eine übermässige Alterung, insbesondere aufgrund einer witterungsbedingten Abnützung, zurückzuführen ist. Bilden sich beispielsweise auf der Westfassade einer Liegenschaft durch Witterungseinflüsse (Regen, Hitze, Kälte) Risse, durch die bei Regenfällen Wasser eindringt, liegt eine witterungsbedingte Abnützung vor, weshalb die Unterhaltskosten vollumfänglich werterhaltend und damit abziehbar sind.

Schutzmassnahmen gegen Elementarereignisse ermöglichen schliesslich das Hinausschieben einer Instandsetzung und sind somit grundsätzlich wertvermehrend. Allerdings fallen dadurch inskünftig Unterhaltskosten für die Behebung von Schäden weg, so dass die Kosten für gewisse Schutzmassnahmen zum Abzug zugelassen werden, sofern sie nicht mit der Erstellung des Gebäudes in Zusammenhang stehen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar DBG, N 88 zu Art. 32). So werden beispielsweise die Kosten für das Anbringen von Sickerleitungen gegen bereits erfolgte oder zukünftige Wasserschäden als Liegenschaftskosten zum Abzug zugelassen (KSGE 2015 Nr. 6)

7      Gartenunterhalt

Die in § 39 Abs. 3 lit. a StG aufgeführten Unterhaltskosten umfassen auch den Garten-unterhalt (§ 2 Abs. 1 lit. d StVO Nr. 16). Im Zusammenhang mit Umgebungsarbeiten ist zu beachten, dass die Auslagen für den Unterhalt des Umschwungs (Garten etc.) bei selbst-bewohnten Liegenschaften nur insoweit als Gewinnungskosten in Betracht fallen können, als die entsprechende Einrichtung für die Festsetzung des Eigenmietwertes von (wesentlicher) Bedeutung ist. Nicht abzugsfähig sind daher Aufwendungen für den Ersatz oder die Reparatur von luxuriösen Anlagen im Garten (z.B. Koi-Fisch-Biotop, Statuen, Zierbrunnen usw.), die in der Katasterschätzung nicht separat aufgeführt sind und damit bei der Festsetzung des Eigenmietwertes nicht berücksichtigt werden.

Dagegen können die Betriebskosten bei selbstbewohnten Liegenschaften nicht abgezogen werden. Darunterfallen Rasenmähen, Schneeräumen, Gartenreinigungs- und -räumungs-arbeiten und der Aufwand für Blumen- und Gemüsekulturen (§ 2 Abs. 1 lit. d StVO Nr. 16, vgl. Urteil KSG SGSTA.2006.103 vom 20. November 2006). Auch die Anschaffungskosten für Gartenwerkzeuge wie Schaufeln, Besen, Leitern, Laubbläser etc., gelten nicht als Unterhalts-kosten. Sie sind somit nicht abziehbar.

8      Versicherungsprämien

Abziehbar sind die jährlichen Prämien für Sachversicherungen für das Grundstück wie Brand-, Wasserschaden-, Glas-, Hagel-, Erdbeben-, Gebäudeversicherung. Auch Prämien für die Gebäudehaftpflichtversicherung des Grundeigentümers sind abziehbar (§ 39 Abs. 3 lit. b StG und § 3 StVO Nr. 16).

Nicht abziehbar sind die Hausratsversicherung und die Privathaftpflichtversicherung.

9      Betriebs- und Verwaltungskosten

9.1   Betriebskosten bei Selbst- und Fremdnutzung

Betriebskosten sind Aufwendungen, die mit dem Besitz einer Liegenschaft wirtschaftlich und rechtlich verknüpft sind.

Bei selbstgenutzten und vermieteten Liegenschaften können die Kosten für die Reinigung von Heizung und Kamin sowie das Entkalken der Warmwasseranlage (§ 2 Abs. 1 lit. e StVO Nr. 16) als Betriebskosten in Abzug gebracht werden. Hinsichtlich der Betriebskosten bei Gartenarbeiten wird auf die Ausführungen unter Ziff. 7 verwiesen.

Bei selbstgenutztem Stockwerkeigentum beinhalten die anfallenden Hauswartskosten in einem gewissen Umfang nutzungsbedingte Betriebskosten, die nicht abzugsfähige Lebens-haltungskosten darstellen. Werden in einer detaillierten Stockwerkeigentümerabrechnung Hauswartskosten aufgeführt, können davon pauschal 50 % steuerlich berücksichtigt

9.2   Weitere Betriebskosten bei Fremdnutzung

Der Vermieter kann weitere Betriebskosten in Abzug bringen, sofern er selbst dafür auf-kommt (§ 1 Abs. 1 lit. c StVO Nr. 16).

Als weitere Betriebskosten gelten gemäss § 4 Abs. 1 StVO Nr. 16:

• die mit dem Grundbesitz verbundenen wiederkehrenden Abgaben für Gewässerschutz, Strassenbeleuchtung und -reinigung, Kehrichtabfuhr, Wasserzins;
• die Entschädigung an den Hauswart beziehungsweise die Kosten für Reinigung und Pflege von gemeinschaftlichen Räumen, Plätzen und Anlagen wie Rasenmähen, Schneeräumen, Gartenreinigungs- und –räumungsarbeiten und Blumenkulturen.

Nicht abziehbar sind einmalige Grundeigentümerbeiträge wie Perimeterbeiträge an Strassen- und Trottoirbau, Anschlussgebühren für Wasser, Abwasser, Kanalisation, Gas, Strom, Fernseh-Gemeinschaftsantennen.

9.3    Verwaltungskosten bei Stockwerkeigentum

Gemäss § 39 Abs. 3 StG können bei Liegenschaften die Kosten der Verwaltung abgezogen werden. § 1 Abs. 1 lit. d StVO Nr. 16 präzisiert, dass es sich dabei um Kosten von Dritten handeln muss. Als Verwaltungskosten qualifizieren sämtliche Ausgaben, die mit der all-gemeinen Verwaltung der Liegenschaft zusammenhängen, insbesondere Auslagen für Porto, Telefon, Inserate, Betreibungen und Entschädigungen an Liegenschaftsverwaltungen (§ 5 Abs. 1 lit. a und b StVO Nr. 16). Es können dabei nur die notwendigen Aufwendungen abgezogen werden. Wer überhöhte Honorare bezahlt, muss mit Kürzungen rechnen (Urteil KSG SGSTA.2007.89 vom 22. Oktober 2007). Den Wert der eigenen Arbeit kann der Vermieter bzw. die steuerpflichtige Person nicht als Verwaltungskosten in Abzug bringen (Urteil KSG SGSTA.2012.14 vom 18. Juni 2012).

9.4    Liegenschaftsabrechnung

Werden die Unterhalts-,  Betriebs- und Verwaltungskosten, die Einzahlung in den Erneu-erungsfonds sowie die Versicherungsprämien nicht detailliert in der Liegenschaftsabrechnung ausgewiesen, können pauschal 70 % der gesamten Kosten in Abzug gebracht werden.

Werden diese Kosten hingegen in einer detaillierten Liegenschaftsabrechnung ausgewiesen, können sie wie folgt in Abzug gebracht werden:

10    Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen an bestehenden Gebäuden

Vom Einkommen abziehbar sind nur die Aufwendungen für bauliche Massnahmen, die zur rationellen Energieverwendung oder Nutzung erneuerbarer Energien beitragen. Dabei sind sowohl Aufwendungen für den Ersatz als auch die erstmalige Anbringung von Bauteilen und Installationen an bestehenden Gebäuden abziehbar (§ 6 Abs. 1 StVO Nr. 16).

Bei Neubauten können solche Aufwendungen nie Unterhaltskosten bilden, sondern stellen nach § 41 Abs. 4 lit. e StG nicht abziehbare Anlagekosten dar. Somit können die Energie- und Umweltschutzmassnahmen auch bei einem Ersatzneubau (Ziff. 12.2) nicht in Abzug gebracht werden. Überdies wird kein Abzug gewährt für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen, die innerhalb von 5 Jahren nach einem Neubau getätigt werden (Urteil KSG SGSTA.2012.60 vom 29. Oktober 2012; Urteil KSG SGSTA.2012.103 vom 4. März 2013). Die Frist von 5 Jahren beginnt mit der Fertigstellung bzw. Bezugsbereitschaft der Baute zu laufen.

Welche Massnahmen als Energie- und Umweltschutzmassnahmen qualifiziert werden, ergibt sich aus Verordnung über die Massnahmen zur rationellen Energieverwendung und zur Nutzung erneuerbarer Energien vom 24. August 1992 (SR 642.116.1) und § 6 Abs. 3 StVO Nr. 16. Abziehbar sind:

• Massnahmen zur Verminderung der Energieverluste der Gebäudehülle, wie:
  • Wärmedämmung von Böden, Wänden, Dächern und Decken gegen Aussenklima, unbeheizte Räume oder Erdreich;
  • Ersatz von Fenstern durch energetisch bessere Fenster als vorbestehend;
  • Anbringen von Fugendichtungen;
  • Einrichten von unbeheizten Windfängen;
  • Ersatz von Jalousieläden, Rollläden;
     
• Massnahmen zur rationellen Energienutzung bei haustechnischen Anlagen, wie z. B:
  • Ersatz des Wärmeerzeugers, ausgenommen ist der Ersatz durch ortsfeste elektrische Widerstandsheizungen;
  • Ersatz von Wassererwärmern, ausgenommen der Ersatz von Durchlauferhitzern durch zentrale Wassererwärmer;
  • Anschluss an eine Fernwärmeversorgung;
  • Einbau von Wärmepumpen, Wärme-Kraft-Kopplungsanlagen und Anlagen zur Nutzung erneuerbarer Energien;
  • Kaminsanierung im Zusammenhang mit dem Ersatz eines Wärmeerzeugers;
  • Massnahmen zur Rückgewinnung von Wärme, z. B. bei Lüftungs- und Klimaanlagen;
  • Einbau und Ersatz von Installationen, die in erster Linie der rationellen Energienutzung dienen, wie:
    • Regelungen, thermostatische Heizkörperventile, Umwälzpumpen, Ventilatoren,
    • Wärmedämmungen von Leitungen, Armaturen oder des Heizkessels,
    • Messeinrichtungen zur Verbrauchserfassung und zur Betriebsoptimierung,
    • Installationen im Zusammenhang mit der verbrauchsabhängigen Heiz- und Warmwasserkostenabrechnung;
       
• Kosten für energietechnische Analysen und Energiekonzepte sowie die anteiligen Kosten für Projektierung, Honorare und Gerüste;
   
• Kosten für den Ersatz von Haushaltgeräten mit grossem Stromverbrauch, wie Kochherden, Backöfen, Kühlschränken, Tiefkühlern, Geschirrspülern, Waschmaschinen, Beleuchtungs-anlagen usw., die im Gebäudewert eingeschlossen sind.

Die Aufzählung ist nicht abschliessend. Bei entsprechenden Aufwendungen wird daher geprüft, ob die Massnahme dem Energiesparen bzw. dem Umweltschutz dient. Dient die Massnahme nur dem Wohnkomfort, ist sie nicht abzugsfähig. Allenfalls können die Auf-wendungen anteilig im Sinne von gemischten Aufwendungen (vgl. Ziff. 5) zum Abzug zugelassen werden.

Die Erstellung eines Wintergartens dient in erster Linie der Wohnraumerweiterung und gilt daher nicht als Energiesparmassnahme. Die hierfür aufgewendeten Kosten sind nicht als Liegenschaftsunterhalt abziehbar (Urteil KSG SGSTA.2011.18 vom 16. Mai 2011).

Die Kosten für andere Umweltschutzmassnahmen (z.B. Regenwasser auffangen usw.) sind nicht abzugsfähig.

Werden die obig aufgelisteten Massnahmen durch das öffentliche Gemeinwesen subven-tioniert, so kann der Abzug nur auf dem Teil geltend gemacht werden, der vom Steuer-pflichtigen selbst getragen wird (§ 6 Abs. 4 StVO Nr. 16), bspw. bei Ausrichtung von Förder-beiträgen für Photovoltaikanlagen (weitere Ausführungen zu Photovoltaikanlagen siehe Steuerbuch: Einzelfragen Nr. 1, § 27 Nr. 4). Wird die Subvention nicht im selben Jahr aus-bezahlt, in welchem die Aufwendungen für die Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen geltend gemacht werden, stellen Subventionen steuerbares Einkommen dar.

Werden Massnahmen durch das öffentliche Gemeinwesen subventioniert, die nicht als Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen qualifiziert werden können (siehe obige Auf-listung), so sind die ausgerichteten Subventionen einkommenssteuerrechtlich unbeachtlich. Sie stellen jedoch bei der Grundstückgewinnsteuer relevante Anlagekostenminderungen dar (siehe Analyse der SSK zur steuerrechtlichen Qualifikation von Investitionen in umwelt-schonende Technologien wie Photovoltaikanlagen).

11    Denkmalpflegerische Arbeiten

Vorausgesetzt wird, dass die steuerpflichtige Person die denkmalpflegerischen Arbeiten aufgrund einer gesetzlichen Vorschrift, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat (zwingende behördliche Mitwirkung) und dafür selber aufkommt (§ 39 Abs. 3 lit. e StG und § 7 StVO Nr. 16). Keine behördliche Mitwirkung ist gegeben, wenn bei den baulichen Massnahmen durch die steuerpflichtige Person bloss fachtechnische Hinweise der Denkmalpflegebehörde befolgt werden.

Die Kosten der denkmalpflegerischen Arbeiten können zusätzlich zu den (u.U. pauschali-sierten) Unterhaltskosten geltend gemacht werden. Grund hierfür ist, dass die Kosten der Denkmalpflege nicht (wie die Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen) den Unter-haltskosten gleichgestellt werden.

12    Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau

Ab der Steuerperiode 2020 angefallene Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau werden den Unterhaltskosten gleichgestellt und können dann zum Abzug zugelassen werden, wenn die Kosten unter Ziff. 12.1 fallen und ein Ersatzneubau gemäss Ziff. 12.2 erstellt wird.

12.1    Rückbaukosten

Als abziehbare Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau gelten gemäss § 39 Abs. 3 lit. f StG und § 7bis StVO Nr. 16 folgende Aufwendungen:

• Die Kosten der Demontage, d.h. Lüftungs-, Heizungsinstallationen sowie Sanitär- und Elektroanlagen. Bei der Demontage ist eine Wiederverwendung oder ein Verkauf des Materials durch den Bauherrn vorgesehen;
• die Kosten des Abbruchs, d.h. die Kosten des Abbruchs des vorbestehenden Gebäudes. Bei Abbrucharbeiten ist weder eine Wiederverwendung noch ein Verkauf des Materials durch den Bauherrn vorgesehen;
• die Kosten des Abtransports, d.h. die aus der Demontage und des Abbruchs resultieren-den Bauabfälle werden örtlich verschoben;
• die Kosten der Entsorgung, d.h. die auf den Rückbau zurückzuführende Beseitigung des Bauabfalls (Deponie und Gebühren).

Für die Einordnung der einzelnen Arbeitsschritte (bspw. als Kosten des Abbruchs und nicht Kosten der Demontage) wird auf den Baukostenplan SN 506 500, Ausgabe 2017, Fachbereich Bauwesen des Schweizerischen Ingenieur- und Architektenvereins [SIA] abgestellt.

Nicht abziehbar sind die Kosten von Altlastsanierungen des Bodens, von Geländeverschie-bungen, Rodungen, Plansanierungsarbeiten sowie von Aushubarbeiten im Hinblick auf den Ersatzneubau.

Die Rückbaukosten sind nur insoweit abziehbar, als der Ersatzneubau durch dieselbe steuer-pflichtige Person vorgenommen wird. Die Rückbaukosten sind subjektbezogen.

Die steuerpflichtige Person hat die Abzüge anhand von Belegen nachzuweisen (Inhalt der Deklarationspflicht und Bestandteil der Mitwirkungspflicht). Werden Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau geltend gemacht, so hat die steuerpflichtige Person die abziehbaren Kosten in einer separaten Abrechnung auszuweisen. Die Gliederung hat wie folgt zu erfolgen: Demontage, Abbruch, Abtransport und Entsorgung. Bei grösseren Um-bauten – wie dies bei einem Rückbau und Ersatzneubau der Fall ist – ist es von Vorteil, wenn der Zustand vor- und nachher fotografisch dokumentiert wird.

Erfolgen Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau so werden die Rückbaukosten nicht in werterhaltende und wertvermehrende Kosten unterteilt (vgl. im Gegensatz dazu Ziff. 5.2).

12.2    Ersatzneubau

Beim Ersatzneubau handelt es sich um ein neu erstelltes Gebäude, das auf dem gleichen Perimeter wie das vorbestehende Gebäude errichtet worden ist. Demgegenüber handelt es sich beim blossen Neubau um ein erstmalig erstelltes Gebäude «auf der grünen Wiese».

Eine zentrale Grundvoraussetzung für die Geltendmachung der Rückbaukosten ist die Sicherstellung der gleichartigen Nutzung des Ersatzneubaus zum vorbestehenden Gebäude (Referenzzustand unmittelbar vor Rückbau). Die gleichartige Nutzung ist unter folgender Prämisse erfüllt:
 

Keine gleichartige Nutzung liegt vor, wenn ein vorbestehendes, unbeheiztes Gebäude (bspw. Scheune, Stall oder Garage), durch ein beheiztes oder klimatisiertes Wohngebäude ersetzt wird. Entsprechende Rückbaukosten berechtigen nicht zum Abzug. Das gilt auch für ein früher gewerblich genutztes Gebäude (bspw. ein Lagerraum), auf dessen Grundstück neu ein ausschliesslich beheiztes oder klimatisiertes Wohngebäude errichtet wird.

Nach Abschluss des Rückbaus ist in der Regel innert zwei Jahren mit dem Bau des Ersatz-neubaus zu starten (§ 7 Abs. 3 StVO Nr. 16). In begründeten Fällen kann die Frist von zwei Jahren erstreckt werden (bspw. Bewilligung für Ersatzbau liegt noch nicht vor, obwohl rechtzeitig eingereicht).

13    Aufwendungen für Liebhaberei (Lebenshaltungskosten)

Weder bei der Einkommenssteuer noch bei der Grundstückgewinnsteuer sind Kosten ab-zugsfähig, die sich als Aufwendungen für Liebhabereien erweisen (§ 41 Abs. 4 lit. a StG). Dies ist bei Aufwendungen der Fall, die weder dem Unterhalt noch der Schaffung liegenschaft-licher Werte, sondern einzig der Befriedigung persönlicher Bedürfnisse und Neigungen eines Steuerpflichtigen dienen und die der Markt im Fall einer Vermietung oder eines Verkaufs nicht honoriert. Diese Aufwendungen stellen Lebenshaltungskosten dar.

Als solche Aufwendungen gelten bei selbstbewohnten Liegenschaften beispielsweise die Farbtonänderung einer neuwertigen Bemalung, und der Ersatz von Installationen kurz nach deren Einbau (vgl. auch das Urteil 3 ST.2009.122 der Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich vom 8. Juli 2009).

14      Energie-Contracting im Privatvermögensbereich

14.1   Allgemeines

Kern des Geschäftes ist die Auslagerung der Investitionen für fest mit dem Gebäude verbundenen Heizanlagen (inkl. Wärmepumpen), Photovoltaikanlagen usw. durch den Liegenschaftseigentümer (Contractingnehmer) an einen Lieferanten (Contractor). Der Contractor erstellt die Anlage auf eigene Kosten auf fremdem Boden. Die Vorfinanzierung der Anlage ist als Darlehensgewährung vom Contractor an den Contractingnehmer auf-zufassen. In der Regel übernimmt der Contractor die Wartung und den Unterhalt der Anlage. Der Liegenschaftseigentümer verpflichtet sich im Gegenzug zum Bezug der vereinbarten Energie und zur Leistung von jährlichen Amortisationsraten während der vereinbarten Vertragsdauer.

14.2    Zivilrechtliches Eigentum

Für den Liegenschaftseigentümer fallen in der Regel fünf Arten von (wiederkehrenden) Kosten an: Die Amortisationsraten, die Zinskosten, die Wartungs- und Unterhaltskosten der Anlage, die Versicherungskosten und die Energiekosten.

Die Abzugsfähigkeit von Contracting-Kosten durch den Liegenschaftseigentümer bedingt vorab, dass sich die Anlage im zivilrechtlichen Eigentum des Liegenschaftseigentümers befindet. Davon ist auszugehen, wenn die Anlage fest mit dem Gebäude verbunden ist.

Zudem hat der Liegenschaftseigentümer der Steuererklärung einen jährlichen Ausweis des Contractors über die einzelnen Kosten (jährliche Amortisationsraten, Zinskosten, Wartungs- und Unterhaltskosten, Versicherungskosten und Energiekosten) und die Höhe der Summe der Amortisationsraten (ohne Zins) beizulegen.

Sofern der Pauschalabzug gewählt wird (§ 39 Abs. 4 StG), gelten sämtliche Liegenschafts-kosten und damit auch Contracting-Kosten als damit abgegolten.

14.3  Selbstgenutzte Liegenschaft

Werden die effektiven Liegenschaftskosten geltend gemacht, sind die Contracting-Kosten einer selbstgenutzten Liegenschaft wie folgt zu behandeln:

• summierte Amortisationsraten (ohne Zinsaufwand): abzugsfähige Liegenschaftskosten im Jahr der Erstellung der Anlage, sofern es sich dabei um Ersatzkosten oder Kosten für eine energiesparende Massnahme handelt und kein (Ersatz-)Neubau vorliegt (§ 39 Abs. 3 StG);
• Zinskosten: abzugsfähige Schuldzinsen im Rahmen von § 41 Abs. 1 lit. a StG;
• Restschuld: beim Vermögen abziehbar (§ 70 Abs. 1 StG);
• Wartungs- und Unterhaltskosten der Anlage: die effektiven Kosten oder die Abonnements-kosten (vorgezogener Liegenschaftsunterhalt) sind als Liegenschaftskosten abziehbar (§ 39 Abs. 3 StG);
• Versicherungskosten: abziehbare Liegenschaftskosten, sofern es sich um eine Sachversiche-rung handelt (§ 39 Abs. 3 StG);
• Energiekosten: nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten (§ 41 Abs. 4 lit. a StG).

14.4  Vermietete Liegenschaft

Die folgenden effektiven Contracting-Kosten kann der Eigentümer einer vermieteten Liegenschaft in Abzug bringen, sofern er dafür aufkommt:

• summierte Amortisationsraten (ohne Zinsaufwand): abzugsfähige Liegenschaftskosten im Jahr der Erstellung der Anlage, sofern es sich dabei um Ersatzkosten oder Kosten für eine energiesparende Massnahme handelt und kein (Ersatz-)Neubau vorliegt (§ 39 Abs. 3 StG);
• Zinskosten: abzugsfähige Schuldzinsen im Rahmen von § 41 Abs. 1 lit. a StG;
• Restschuld: beim Vermögen abziehbar (§ 70 Abs. 1 StG);
• Wartungs- und Unterhaltskosten der Anlage: die effektiven Kosten oder die Abonnements-kosten (vorgezogener Liegenschaftsunterhalt) sind als Liegenschaftskosten abziehbar (§ 39 Abs. 3 StG);
• Versicherungskosten: abziehbare Liegenschaftskosten, sofern es sich um eine Sachversiche-rung handelt (§ 39 Abs. 3 StG);
• Energiekosten: abzugsfähige Betriebskosten (§ 1 Abs. 1 lit. c StVO Nr. 16).

15    Subjektive Abzugsberechtigung

Eigentümer einer Liegenschaft können die in Rechnung gestellten Liegenschaftskosten in Abzug bringen. Stehen Liegenschaften in gemeinschaftlichem Eigentum mehrerer Personen, so sind die Erträge und die Unterhaltskosten auf diese Personen im Verhältnis der Eigentums-quoten zu verteilen. Andere Abmachungen werden steuerlich nicht anerkannt (KSGE 1994 Nr. 7; StE 2011 B 25.6 Nr. 59).

Nutzniesser tragen in der Regel die Kosten für den gewöhnlichen Unterhalt an seinem Nutz-niessungsgut (Liegenschaft). Sie können diese Kosten in Abzug bringen. Auch Wohnrechts-berechtigte, die gemäss Wohnrechtsvertrag für den gewöhnlichen Unterhalt der Liegenschaft aufkommen, können diesen in Abzug bringen.

Jene Aufwendungen, die den gewöhnlichen Unterhalt übersteigen und vom Eigentümer (Nutzniessungsbelasteten) finanziert werden, kann dieser in Abzug bringen (z.B. Ersatz Heizung, Fassadenrenovation, Ersatz Küche und dgl.). Werden diese Aufwendungen gemäss Nutzniessungsvertrag oder Wohnrechtsvereinbarung vom Nutzniesser oder Wohnrechts-berechtigten getragen, kann dieser sie in Abzug bringen.


16    Geltendmachung der effektiven Kosten oder der Pauschale

Die Eigentümer von Privatliegenschaften können wählen zwischen (§ 39 Abs. 4 StG; § 9 und § 11 StVO Nr. 16):

• dem Abzug der effektiven Liegenschaftskosten oder
• dem Pauschalabzug (10 % des Bruttoertrages für Liegenschaften, die am Ende der Steuerperiode noch nicht 10 Jahre alt sind bzw. 20 % des Bruttoertrages für Liegen-schaften, die am Ende der Steuerperiode älter als 10 Jahre sind). Als Bruttoertrag gilt der Eigenmietwert oder der Mietertrag.

Steuerpflichtige können in jeder Steuerperiode und für jede Liegenschaft zwischen dem Abzug der effektiven Kosten und dem Pauschalabzug wählen (sog. Wechselpauschale).

Erfolgt ein Übertrag der Kosten für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen (vgl. Ziff. 11) auf die nachfolgende Steuerperiode, so kann im Folgejahr nicht zusätzlich ein Pauschalabzug geltend gemacht werden (vgl. Ziff. 19.2).

Die Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten können nur effektiv geltend gemacht werden. Zusätzlich können die u.U. pauschalisierten Unterhaltskosten geltend gemacht werden (vgl. Ziff. 12).

Bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen oder bei Liegenschaften im Privatvermögen, die von Dritten überwiegend geschäftlich genutzt werden, ist ein Pauschalabzug nicht zulässig und es können nur die effektiven Kosten geltend gemacht werden. Eine überwiegend ge-schäftliche Nutzung liegt vor, wenn der Ertrag aus der geschäftlichen Nutzung mehr als die Hälfte des gesamten Liegenschaftsertrages (Summe aller Mieterträge und Eigenmietwert) ausmacht.


17    Nachweis der effektiven Liegenschaftskosten

Werden die effektiven Liegenschaftskosten geltend gemacht, so sind diese im Liegen-schaftsformular der Steuererklärung oder mit einer eigenen Aufstellung zu deklarieren.

Für Einzelbeträge unter CHF 500 sind keine Rechnungskopien beizulegen. Jedoch sind die Kosten in der „Aufstellung über die tatsächlichen Liegenschaftskosten“ detailliert aufzu-führen (Datum der Rechnung, Name des Rechnungsstellers, Bezeichnung der Arbeit/Ware). Beträge ohne detaillierte Aufstellung werden nicht zum Abzug zugelassen. Das Steueramt behält sich vor, bei Bedarf auch Belege für Einzelbeträge unter dem Betrag von CHF 500 einzuverlangen. Für Einzelbeträge ab CHF 500 sind die Rechnungskopien (inkl. Detail-angaben) beizulegen.

Bei grösseren Umbauten und Sanierungen sowie Ersatzanschaffungen ist es von Vorteil, wenn der Zustand vor- und nachher fotografisch dokumentiert wird.

Der Grund für den detaillierten Nachweis liegt in der Beweislastverteilung, wonach steuer-mindernde Tatsachen durch die steuerpflichtige Person zu beweisen sind, während die Steuerbehörde steuererhöhende und steuerbegründende Tatsachen darzulegen hat. Liegenschaftskosten geltend als steuermindernde Tatsachen und sind somit von der steuerpflichtigen Person durch entsprechende Rechnungen zu belegen.

Bei Einlagen in den Erneuerungsfonds ist der Nachweis von der steuerpflichtigen Person durch Einreichung der detaillierten Jahresrechnung des Erneuerungsfonds zu erbringen.

18      Zeitpunkt des Abzuges

18.1   Allgemein

Liegenschaftskosten können in zeitlicher Hinsicht erst ab dem Übergang von Nutzen und Gefahr durch den Eigentümer in Abzug gebracht werden. Nimmt der zukünftige Eigentümer einer Liegenschaft bereits vor dem Abschluss des Kaufvertrages und vor dem Übergang von Nutzen und Gefahr mit der Zustimmung des Verkäufers Umbau- und Renovationsarbeiten vor, so sind die hierfür aufgewendeten Kosten nicht abzugsfähig (Urteil KSG SGSTA.2008.60 vom 17. November 2008).

Massgebend für den Abzug ist grundsätzlich das Rechnungsdatum (§ 8 StVO Nr. 16). Wird im Kaufvertrag jedoch vereinbart, dass der Verkäufer vor dem Übergang von Nutzen und Gefahr auf den Käufer noch Unterhaltsaufwendungen tätigt, so kann der Verkäufer die Kosten hierfür in Abzug bringen. Dies gilt auch dann, wenn die Rechnungsstellung für die getätigten Aufwendungen erst nach dem Übergang von Nutzen und Gefahr auf den Käufer erfolgt.

Stellt der Unternehmer Akonto-Rechnungen, die dem Baufortschritt entsprechen, so sind diese ebenfalls im Zeitpunkt der Rechnungsstellung abzugsfähig. Reine Vorauszahlungen sind hingegen nicht abzugsfähig, sondern der Gesamtbetrag der Liegenschaftskosten ist im Jahr der Gesamtrechnung in Abzug zu bringen (Urteil KSG SGSTA.2005.26 vom 28. November 2005).


18.2    Besonderheit: Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen und Rückbau-
           kosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau

Können die Kosten für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen sowie die Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau im Rechnungsstellungsjahr (vgl. Ziff. 19.1) nicht voll-ständig berücksichtigt werden, so können die verbleibenden Kosten für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen und die Rückbaukosten auf die zwei nachfolgenden Steuer-perioden übertragen werden (§ 39 Abs. 3bis StG und § 8bis StVO Nr. 16).

Solche Kosten können dann nicht vollständig berücksichtigt werden, wenn das Reinein-kommen im Ergebnis negativ ist und somit nicht alle Kosten abgezogen werden konnten. Die Sozialabzüge sind nicht zu berücksichtigen, d.h. nicht ausgeschöpfte Sozialabzüge können nicht auf eine nachfolgende Steuerperiode übertragen werden.

Ist das Reineinkommen (ohne Berücksichtigung der Sozialabzüge) auch in derjenigen Steuer-periode negativ, welche auf das Rechnungsstellungsjahr folgt, so können die erneut nicht vollständig berücksichtigten Kosten für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen und die Rückbaukosten in der nachfolgenden Steuerperiode geltend gemacht werden. Ein weiterer Übertrag ist ausgeschlossen.

Auf diese Weise lassen sich die Kosten für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen und die Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau auf maximal drei Steuerperioden verteilen, wenn das Reineinkommen (ohne Berücksichtigung der Sozialabzüge) der voran-gehenden Steuerperioden jeweils negativ ist und die Kosten deshalb nicht vollständig be-rücksichtigt werden konnten.

Werden Kosten auf eine nachfolgende Steuerperiode übertragen, so kann im Übertragungs-jahr nicht zusätzlich zu den effektiven Kosten aus dem Übertrag noch der Pauschalabzug für die Liegenschaftskosten aus dem laufenden Steuerjahr (übriger Liegenschaftsunterhalt) geltend gemacht werden. Es besteht auch hier das Kumulationsverbot der beiden Abzugs-arten (vgl. Ziff. 17).

Der übrige Liegenschaftsunterhalt berechtigt nicht zum Übertrag. Entsprechende Kosten können nur in jenem Jahr, in dem sie angefallen sind (Datum Rechnungsstellung), geltend gemacht werden.

Der konkrete veranlagungstechnische Ablauf im Zusammenspiel mit übertragbaren Kosten auf zwei Steuerperioden lässt sich für das Steuerjahr 2020 anhand des nachfolgenden Beispiels wie folgt abbilden:
 

Zuerst sind immer die nicht übertragbaren Abzüge (bspw. Berufskosten, Liegenschaftskosten: übrige, allgemeine Abzüge etc.) mit dem Reineinkommen aus der laufenden Steuerperiode zu verrechnen. Werden in der laufenden Steuerperiode zusätzlich noch Verlustvorträge aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit aus den Vorjahren geltend gemacht, erfolgt die Verlust-verrechnung in der Reihenfolge ihres Verfalls, d.h. es sind zuerst diejenigen Verluste zu verrechnen, die als Erstes verfallen.

Da im vorliegenden Beispiel ein negatives Reineinkommen resultiert, sind die Abzüge in der Reihenfolge der Beendigung der Übertragbarkeit zu berücksichtigen: Zuerst sind die nicht auf das Folgejahr übertrag-baren Abzüge geltend zu machen, anschliessend die übertrag-baren Abzüge, woraus die folgende Reihenfolge resultiert:
 

Gemäss vorstehendem Beispiel kann der Verlustvortrag aus selbständiger Erwerbstätigkeit aus dem Steuerjahr 2014 (Ende der Übertragbarkeit: 2021) als Erstes in der Höhe von CHF 3’000 vollständig zur Verrechnung gebracht werden, womit ein Zwischentotal von CHF 10'500 resultiert. Als nächstes werden die Energiesparmassnahmen / Rückbaukosten (Ende der Über-tragbarkeit: 2022) im Betrag von CHF 10'500 zur Verrechnung gebracht. Nun wurde das Rein-einkommen vollständig mit Abzügen und Verlustvorträgen verrechnet, weshalb die weiteren Energiesparmassnahmen / Rückbaukosten (Ende der Übertragbarkeit: 2022) im Betrag von CHF 34'500 auf die nachfolgende Steuerperiode übertragen werden. Der im Jahr 2020 aus-gewiesene Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 5'000 (Ende der Übertrag-barkeit: 2027) wird mangels Verrechnungsmöglichkeit in der laufenden Steuer-periode auf die nachfolgende Steuerperiode übertragen. Das Total der übertragbaren Kosten beträgt CHF 39'500 für das nächste Steuerjahr.

Erfolgt nach Vornahme des Ersatzneubaus ein Wohnsitzwechsel innerhalb der Schweiz oder eine Eigentumsübertragung der Liegenschaft (Verkauf, Schenkung, Erbvorbezug), so behält die steuerpflichtige Person das Recht, die steuerlich noch nicht berücksichtigten, übertrag-baren Abzugsbeträge innerhalb der maximal zulässigen Verrechnungsperiode geltend zu machen. Die Übertragungsmöglichkeit ist demnach subjektbezogen. Dies gilt auch bei Weg-zug ins Ausland, sofern die Liegenschaft im Eigentum der steuerpflichtigen Person verbleibt. Sie kann die steuerlich noch nicht berücksichtigten, übertragbaren Abzugsbeträge in diesem Fall im Rahmen seiner sekundären Steuerpflicht geltend machen.

Stirbt die steuerpflichtige Person, können die noch nicht vollständig zum Abzug zugelassenen Kosten nicht auf die Erben übertragen werden. Sie gehen per Todestag unter (Urteil BGer 2C_986/2017 vom 28. Juni 2008).

19    Liegenschaftskosten im interkantonalen Verhältnis

Liegenschaften und der daraus fliessende Ertrag unterliegen der Steuerhoheit des Kantons der gelegenen Sache. Aufgrund ihres engen sachlichen Zusammenhanges mit den Liegen-schaftseinkünften sind die Liegenschaftskosten objektmässig auf die zur Besteuerung der entsprechenden Einkünfte berechtigten Kantone zu verlegen. Demgemäss hat vorab der Liegenschaftskanton die dort geltend gemachten Liegenschaftskosten nach eigenem Recht auf ihre Abzugsfähigkeit hin zu prüfen und gegebenenfalls vom Liegenschaftsertrag zum Abzug zuzulassen. Dies entspricht den Regeln über das Verbot der interkantonalen Doppel-besteuerung.

Ein Gewinnungskostenüberschuss liegt vor, soweit die auf ein Steuerdomizil entfallenden Gewinnungskosten (Liegenschaftskosten) höher sind als das diesem zuzurechnende Ein-kommen (Bruttoertrag aus Liegenschaften). Gewinnungskostenüberschüsse aus ausser-kantonalen Privatliegenschaften sind mit anderen Einkünften im gleichen Kanton zu ver-rechnen. Resultiert immer noch ein negativer Betrag, ist dieser mit übrigen Einkünften am Hauptsteuerdomizil zu verrechnen. Resultiert am Hauptsteuerdomizil ein Gewinnungskosten-überschuss bzw. ein negatives Einkommen, ist dieser von den Liegenschaftskantonen im Verhältnis der Reineinkommen zu übernehmen (vgl. BGE 131 I 285; KS SSK Nr. 27).

Der Liegenschaftskanton überprüft deutlich überschüssige Gewinnungskosten in der Regel nicht auf ihre Abzugsfähigkeit hin. Die vom Kanton Solothurn zu übernehmenden Gewin-nungskostenüberschüsse ausserkantonaler Privatliegenschaften, die das solothurnische Steuersubstrat reduzieren, werden daher stets auf ihre Abzugsfähigkeit hin überprüft.

20    Liegenschaftskosten im internationalen Verhältnis

Der Mietwert ausländischer Liegenschaften von Steuerpflichtigen mit Wohnsitz in der Schweiz wird bei der Festsetzung des Einkommens nur satzbestimmend berücksichtigt (Freistellung mit Progressionsvorbehalt [§ 11 StG]).

Im Gegenzug werden auch die Gewinnungskosten ausländischer Liegenschaften im Kanton Solothurn nur satzbestimmend berücksichtigt. Gewinnungskostenüberschüsse und Schuld-zinsenüberhänge ausländischer Liegenschaften reduzieren daher die Bemessungsgrundlage der Einkommenssteuer im Kanton Solothurn nicht (§ 11bis Abs. 2 letzter Satz StG). Dies steht in Übereinstimmung mit der einschlägigen bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. BGE 140 II 157).

21    Exkurs: Geschäftsvermögen

Bei Liegenschaften des Geschäftsvermögens wird ebenfalls unterschieden zwischen den wert-erhaltenden Aufwendungen, welche geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen (§ 34 StG) und den wertvermehrenden Aufwendungen, die zu aktivieren sind (§ 23 Abs. 2 StG in Verbindung mit § 91 Abs. 1 lit. b Ziff. 1 StG). Die dargelegten Grundsätze zur Abgrenzung von werterhaltenden und wertvermehrenden Aufwendungen gelten daher grundsätzlich auch für Liegenschaften im Geschäftsvermögen der Steuerpflichtigen. Eine Ausnahme gilt für Betriebskosten von selbstgenutzten Liegenschaften im Geschäftsvermögen, die, soweit sie ge-schäftsmässig begründeten Aufwand darstellen, vollständig in Abzug gebracht werden können.

Bei Geschäftsliegenschaften ist der Pauschalabzug nicht zulässig (vgl. Ziff. 17).

22    Direkte Bundessteuer

Die Bestimmungen der direkten Bundessteuer sind nahezu gleichlautend. Die steuer-rechtlichen Regelungen sind daher identisch.