Grundsatz

Gesetzliche Grundlagen

§ 23 StG
§ 8 VV StG
Art. 18 DBG

 

Weitere Grundlagen

  • Kreisschreiben ESTV Nr. 31 vom 22.12.2010: Landwirtschaftliche Betriebe - Aufschubtatbestand bei Verpachtung;
  • Kreisschreiben ESTV Nr. 26 vom 16.12.2009: Neuerungen bei der selbständigen Erwerbstätigkeit aufgrund der Unternehmenssteuerreform II;
  • Merkblatt der ESTV (N1/2007) über die Bewertung der Naturalbezüge und der privaten Unkostenanteile von Geschäftsinhaberinnen und Geschäftsinhabern.


Inhalt

1.           Allgemeines
2.
           Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit
3.
           Abgrenzungsfragen
3.1        Abgrenzung von der unselbständigen Erwerbstätigkeit
3.2        Abgrenzung von der Liebhaberei (Hobby)
3.3        Abgrenzung von der gelegentlichen Beschäftigung
3.4        Abgrenzung von der privaten Vermögensverwaltung
4.
          Dauer der selbständigen Erwerbstätigkeit
4.1        Beginn der selbständigen Erwerbstätigkeit
4.2        Ende der selbständigen Erwerbstätigkeit
5.
          Die Besteuerung Selbständigerwerbender
5.1        Ermittlung des steuerbaren Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit
5.2
        Eigenleistungen
5.3.
       Besteuerung von einfachen Gesellschaften, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften
5.3.1    Die Rechtsformen der Personengesellschaften
5.3.2    Ermittlung der steuerbaren Einkünfte aus der Personengesellschaft
6.
         Direkte Bundessteuer


1     Allgemeines

Für die Ermittlung des steuerbaren Einkommens ist im Steuerrecht die Unterscheidung zwischen selbständiger und unselbständiger Erwerbstätigkeit von grosser Bedeutung. Der Selbständigerwerbende erwirtschaftet das steuerbare Einkommen durch eine unternehmerische Tätigkeit auf eigene Rechnung und auf eigenes Risiko, während der Unselbstän-digerwerbende seinem Arbeitgeber verpflichtet ist und als Entgelt für seinen Arbeitsein-satz einen Lohn erhält.
Voraussetzung für die selbständige Erwerbstätigkeit ist weder ein Handelsregistereintrag noch die Buchführungspflicht. Die selbständige Erwerbstätigkeit kann ausserdem haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder auch nur vorübergehend ausgeübt werden. Die Ge-sellschafter von Kollektiv- und Kommanditgesellschaften sowie Teilhaber an einfachen Gesellschaften können zudem als selbständig Erwerbende steuerpflichtig sein (VON AH, Be-steuerung Selbständigerwerbender, S. 1). Bei Selbständigerwerbenden wird beim Vermö-gen sodann zwischen Privat- und Geschäftsvermögen unterschieden. Das Geschäftsvermö-gen bildet die finanzielle Grundlage für die unternehmerische Tätigkeit und nur das Ge-schäftsvermögen unterliegt denn auch den unternehmenssteuerrechtlichen Grundsätzen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar DBG, Art. 18 N. 4).
Von grosser Relevanz ist der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit schliesslich im in-terkantonalen und internationalen Steuerrecht. Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit wird nach anderen Regeln dem Besteuerungsort zugeteilt als das übrige Einkommen. So wird das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit am Geschäftsort bzw. am Ort der Betriebsstätte besteuert (REICH, Steuerrecht, § 15 N. 6).


2     Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit

Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit umfasst laut § 23 Abs. 1 StG zum einen die Einkünfte aus Handel, Gewerbe, Industrie, Land- und Forstwirtschaft, zum andern aber auch jene aus den freien Berufen sowie aus „jeder anderen selbständigen Erwerbstä-tigkeit.“ Das Gesetz definiert den Begriff der „selbständigen Erwerbstätigkeit“ jedoch nicht weiter. Gemäss Lehre und Praxis wird unter dem steuerrechtlichen Begriff der selb-ständigen Erwerbstätigkeit letztlich jede Tätigkeit verstanden, bei der eine natürliche Per-son auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Or-ganisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (BGE 125 II 113, E. 5b; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 18 N. 6; REICH, a.a.O., § 15 N. 7). Die steuerrechtliche Beurteilung, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist nach den Umständen des Einzelfalles vorzunehmen. Dabei ist das Gesamtbild der Tä-tigkeit ausschlaggebend (REICH, a.a.O., § 15 N. 9 f.).


3      Abgrenzungsfragen
3.1   Abgrenzung von der unselbständigen Erwerbstätigkeit


Der Selbständigerwerbende handelt auf eigene Rechnung, während der Unselbständiger-werbende seinem Arbeitgeber verpflichtet ist. Der Selbständigerwerbende trägt das Verlustrisiko seiner unternehmerischen Tätigkeit selber. Der Unselbständigerwerbende hinge-gen partizipiert nicht am Verlust oder Gewinn des Arbeitgebers, selbst wenn sein Lohn er-folgsabhängig ausgestaltet ist. Von einer unselbständigen Erwerbstätigkeit ist grundsätz-lich dann auszugehen, wenn die Arbeit auf bestimmte oder unbestimmte Zeit gegen Lohn in Abhängigkeit eines Arbeitgebers geleistet wird, an dessen Instruktionen der Ar-beitnehmer gebunden ist (BGE 121 I 259). Von einer selbständigen Erwerbstätigkeit ist auszugehen, wenn die Tätigkeit nach aussen in Erscheinung tritt, auf einer frei gewählten eigenen Organisation beruht und auf eigene Rechnung und Gefahr vorgenommen wird (KSG SGSTA.2010.47 i.S. M. vom 08.11.2010, E. 3.1). Zusammengefasst sprechen folgende Indizien bei der Abgrenzung zur unselbständigen Erwerbstätigkeit für eine selbständige Erwerbstätigkeit (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 18 N. 19):

  •  Vornahme erheblicher Investitionen;
  •  eigene Zuständigkeit für das Akquirieren von Kunden bzw. Auftraggebern;
  •  eigene Geschäftsräume; 
  •  Beschäftigung von eigenem Personal;
  •  Unternehmerrisiko;
  •  Tragen der vollen Verantwortung nach aussen;
  •  je nach konkreter Auftragslage verschiedene und wechselnde Auftraggeber.

Die verschiedenen Indizien der selbständigen Erwerbstätigkeit können nicht abschliessend umschrieben werden. Für die Beurteilung, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist immer der Einzelfall unter Berücksichtigung der tatsächlichen Umstände zu prüfen. Die einzelnen Aspekte dürfen nicht isoliert betrachtet werden. Sie können zudem in unter-schiedlicher Intensität auftreten (Urteil des BGer 2C_156/2015 vom 05.04.2016, E. 2.2.4, in: StE 2016 B 23.2 Nr. 51; KSG SGSTA.2010.47 i.S. K. M. vom 08.10.2010).


3.2    Abgrenzung von der Liebhaberei (Hobby)

Die selbständige Erwerbstätigkeit grenzt sich von der Liebhaberei dadurch ab, dass sie auf ein wirtschaftliches Ziel ausgerichtet ist, nämlich das Erzielen eines Gewinns. Gefordert ist also die Absicht, innert absehbarer Zeit einen Gewinn zu erzielen (RICH-NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 18 N. 48; KSG SGSTA.2013.71 i.S. F. vom 25.11.2013, E. 2.1 f.; KSG SGSTA.2005.86 i.S. P. vom 23.01.2006). Bei der Liebhaberei indes steht die Freude an der Tätigkeit im Vordergrund, nicht der wirtschaftliche Erfolg. Es ist dabei von vornherein klar, dass die Aktivität langfristig nur Aufwand verursacht und ob-jektiv betrachtet keinen wirtschaftlichen Erfolg haben kann. Es fehlt bei der Liebhaberei typischerweise an einem planmässigen Vorgehen. Wer schliesslich eine Tätigkeit wirklich als Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der Regel durch das dauernde Fehlen eines finan-ziellen Erfolgs von der Zwecklosigkeit seines Unterfangens überzeugen und die betref-fende Tätigkeit aufgeben. Wird trotz Ausbleiben des finanziellen Erfolgs die Tätigkeit nicht eingestellt und unbeirrt daran festgehalten, ist davon auszugehen, dass nicht der wirtschaftliche Erfolg, sondern die Befriedigung von persönlichen Bedürfnissen und Nei-gungen die Motivation für die Aktivität ist (KSGE 1986 Nr. 10; KSG SGSTA.2009.86 i.S. K. vom 22.03.2010, E. 3). Die durch die Liebhaberei verursachten Aufwendungen bzw. Ver-luste können nicht mit dem übrigen steuerpflichtigen Einkommen verrechnet werden. Der steuerpflichtigen Person steht jedoch der Gegenbeweis offen, wonach sie ihren Be-trieb professionell und bei entsprechendem Umsatz mit Gewinnerzielungsabsicht führt. Dabei ist aufzuzeigen, dass eine längere Periode von Anfangsverlusten auf die Art der Tä-tigkeit und die Marktsituation zurückzuführen ist. Auch sollte eine Tendenz zu einer zu-mindest ausgeglichenen Rechnung erkennbar sein (StE 2006 B 23.1 Nr. 59; KSG SGS-TA.2004.9 i.S. H. vom 22.11.2004, E. 3).


3.3    Abgrenzung von der gelegentlichen Beschäftigung

Eine gelegentliche Beschäftigung auf nicht arbeitsvertraglicher Grundlage stellt auch dann keine selbständige Erwerbstätigkeit dar, wenn sie trotz Gewinnerzielungsabsicht eben nur gelegentlich und sporadisch ausgeübt wird. Es fehlt in diesen Fällen an der Planmässigkeit und der auf Dauer ausgerichteten Tätigkeit. Auch wenn die selbständige Erwerbstätigkeit verneint werden muss, fallen die Einkünfte unter die Einkommensgene-ralklausel nach § 21 StG (REICH, a.a.O., § 15 N. 13 f.; KSG SGSTA.2012.57 i.S. A. vom 29.10.2012, E. 3.2; KSG SGSTA.2004.9 i.S. H. vom 22.11.2004, E. 3).


3.4    Abgrenzung von der privaten Vermögensverwaltung

Das Verwalten des eigenen unbeweglichen oder beweglichen Vermögens stellt keine selb-ständige Erwerbstätigkeit dar. Daran ändert weder die Grösse des Vermögens noch die Professionalität der Verwaltung oder das Führen einer Buchhaltung etwas (VON AH, a.a.O., S. 10; KSG SGSTA.2008.147 i.S. F. vom 26.04.2010, E. 3.2). Nach der bundesgericht-lichen Rechtsprechung gehört die Vermietung eigener Liegenschaften zur üblichen Ver-waltung privaten Vermögens. Der Grundeigentümer, der sein Grundstück mit Wohn- oder Geschäftsbauten überbaut, um aus deren Vermietung einen Ertrag zu erzielen, verwaltet grundsätzlich privates Vermögen (StE 2004 A 21.14. Nr. 15, E. 2.5).
Gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts weisen folgende Indizien auf eine Tätigkeit hin, die das blosse Verwalten des privaten Vermögens übersteigt, und bei der deshalb von einer selbständigen Erwerbstätigkeit auszugehen ist (StE 2002 B 23.1. Nr. 50; StE 2003 B 23.1 Nr. 51; BGer 10.08.2009, StR 64 [2009] 892 ff.):
1.    Ein systematisches oder planmässiges Vorgehen;
2.    eine kurze Besitzdauer verbunden mit einer gewissen Häufigkeit an Transaktionen sowie die Grösse des Transaktionsvolumens;
3.    ein enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit sowie der Einsatz spezieller Fachkenntnisse;
4.    der Einsatz von erheblichen Fremdmitteln zur Finanzierung der Geschäfte;
5.    die Verwendung der erzielten Gewinne als Wiederanlage in gleichartige Vermögens-gegenstände.
Diese Indizien müssen nach der Auffassung des Bundesgerichts nicht kumulativ erfüllt sein, um das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit anzunehmen. Sie sind im Einzelfall und den Umständen entsprechend allenfalls auch unterschiedlich zu gewichten (BGer 29.07.2011, StE 2011 B 23.1 Nr. 71, E. 2.3).
Für die spezifischen Abgrenzungsfragen betreffend den gewerbsmässigen Liegenschafts-handel und den gewerbsmässigen Wertschriftenhandel wird auf die entsprechenden Kapi-tel im Steuerbuch verwiesen: StB SO § 23 Nr. 6 bzw. StB SO § 23 Nr. 7


4.     Dauer der selbständigen Erwerbstätigkeit
4.1   Beginn der selbständigen Erwerbstätigkeit

Die selbständige Erwerbstätigkeit gilt grundsätzlich dann als begonnen, wenn der Selb-ständigerwerbende am Wirtschaftsverkehr teilnimmt und dies von aussen auch wahr-nehmbar ist. Das Ausbleiben eines Gewinnes kann für sich allein noch kein Hinweis auf das Nichtvorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit sein. Je nach Art der Unterneh-mung und je nach Branche kann der Aufbau des Geschäfts längere Zeit dauern. Solange beim Aufbau des Geschäfts planmässig, unter Einsatz von Arbeit und Kapital und mit Ge-winnerzielungsabsicht vorgegangen wird, kann von der Verfolgung einer selbständigen Erwerbstätigkeit ausgegangen werden. In dieser Aufbauzeit übertreffen typischerweise die Aufwendungen die Erträge und es kann noch kein Gewinn ausgewiesen werden. Die Entwicklung eines eigenen Produktes bis zur Marktreife nimmt dabei eine längere Auf-bauzeit in Anspruch als beispielsweise der Handel mit Waren, die bei einem Dritten ein-gekauft werden, oder der Aufbau eines Dienstleistungsgeschäfts. Allerdings sollte eine Tendenz hin zur Gewinnerzielung bei entsprechender Entwicklung des Umsatzes erkenn-bar sein, weil ansonsten die natürliche Vermutung dafür spricht, dass der finanzielle Er-folg ganz ausbleiben wird. In diesem Fall kann wie unter Ziffer 3.2 oben dargelegt nicht von einer selbständigen Erwerbstätigkeit gesprochen werden mit der Konsequenz, dass die Verluste nicht mit dem übrigen Einkommen verrechnet werden können (RICH-NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 18 N. 54; StE 2006 B 23.1 Nr. 59; KSG SGSTA.2004.9 i.S. H. vom 22.11.2004, E. 3).


4.2    Ende der selbständigen Erwerbstätigkeit

Die selbständige Erwerbstätigkeit endet mit der Aufgabe des Geschäfts und der Liquidati-on des Geschäftsvermögens bzw. der Übertragung der vormals betrieblich genutzten Vermögenswerte ins Privatvermögen (steuersystematische Realisation). Eine solche Über-tragung findet statt, wenn die Vermögenswerte offensichtlich privat genutzt werden. Dies muss zeitlich nicht zwingend mit der Aufgabe des Betriebs zusammenfallen. Der Li-quidationsgewinn wird nach § 47ter StG besteuert, wenn die steuerpflichtige Person die dort geregelten Voraussetzungen erfüllt (siehe hierzu StB SO § 24 Nr. 1). Werden auf-grund der Aufgabe des Geschäfts Liegenschaften des Anlagevermögens ins Privatvermö-gen überführt, kann die steuerpflichtige Person gestützt auf § 24 Abs. 3 lit. b StG bean-tragen, dass nur die zugelassenen Abschreibungen und Rückstellungen als Liquidations-gewinn besteuert werden. Die Anlagekosten gelten fortan als neuer Einkommenssteuerwert; die Besteuerung der stillen Reserven (Wertzuwachsgewinn) als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit wird bis zu Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben (siehe hierzu StB SO § 24 Nr. 3; KS ESTV Nr. 26, Ziff. 2.1). Bei der Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks gelten gemäss § 24 Abs. 3 lit. a StG grundsätzlich nur zugelassenen Abschreibungen und Rückstellungen als Liquidationsgewinn.
Wird der Geschäftsbetrieb nach der Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit verpach-tet, gilt gemäss § 24 Abs. 4 StG die Verpachtung nur auf Antrag der steuerpflichtigen Per-son als Überführung in das Privatvermögen. Erfolgt kein derartiger Antrag, gilt der aus der Verpachtung fliessende Ertrag als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Die-ses Einkommen wird der AHV-Behörde gemeldet.
Bei Personengesellschaften ist beim Vollzug der Liquidation der Gesellschaft von einer de-finitiven Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit auszugehen. Der Beschluss, die Ge-sellschaft zu liquidieren, ist für sich alleine noch nicht mit der Geschäftsaufgabe gleichzu-setzen. Wird die Personengesellschaft von den anderen Gesellschaftern weitergeführt, beendet der austretende Gesellschafter seine selbständige Erwerbstätigkeit zum vertraglich vereinbarten Austrittszeitpunkt (teilweise Liquidation). Die selbständige Erwerbstätigkeit der Gesellschafter endet zudem, wenn die Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird.Selbständigerwerbende, die einen freien Beruf ausüben (z.B. Ärzte, Rechtsanwälte, Archi-tekten usw.), beenden die selbständige Erwerbstätigkeit mit dem Inkasso der bestehenden Debitorenforderungen (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 18 N. 59).
Mit dem Tod des Selbständigerwerbenden endet zwar dessen Steuerpflicht, das Ge-schäftsvermögen wird jedoch mit dem Tod nicht automatisch liquidiert. Die Erben treten in die Stellung des verstorbenen Selbständigerwerbenden ein und übernehmen infolge Universalsukzession das Geschäftsvermögen, das seine Geschäftsvermögensqualität behält. Es findet mit dem Tod weder eine echte noch eine steuersystematische Realisation statt. Die Erben führen folglich selber eine selbständige Erwerbstätigkeit aus, bis sie den Willen äussern, diese aufzugeben und das Geschäftsvermögen zu liquidieren (RICH-NER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 18 N. 55 ff.). Scheiden nur einzelne Erben oder Vermächtnisnehmer aus der selbständigen Erwerbstätigkeit aus, so realisieren diese be-züglich ihrer Anteile am Geschäftsvermögen einen steuerbaren Liquidationsgewinn. In diesem Fall können die weiterführenden Erben oder Vermächtnisnehmer den Erwerbs-preis, der für die Anteile der ausgeschiedenen Erben oder Vermächtnisnehmer entrichtet werden musste, aktivieren oder in einer Steuerbilanz geltend machen (KS ESTV Nr. 26, Ziff. 2.3). Die ausscheidenden Erben können eine Besteuerung nach § 24 Abs. 3 StG oder § 47ter StG verlangen, sofern sie die dort geregelten Voraussetzungen erfüllen. Die Besteue-rung eines Liquidationsgewinns bei den ausscheidenden Erben können die weiterführen-den Erben jedoch auch verhindern, indem sie gestützt auf § 24 Abs. 4bis StG ein Gesuch um Aufschub der Besteuerung der stillen Reserven bis zur späteren Realisierung stellen. Voraussetzung dafür ist, dass die weiterführenden Erben die für die Einkommenssteuer massgebenden Werte des Geschäftsvermögens übernehmen. Sie übernehmen dadurch zwar die latente Liquidationssteuerlast auf dem gesamten Geschäftsvermögen. Bei den ausscheidenden Erben ist dagegen auf deren Anteilen kein Liquidationsgewinn zu besteuern.


5.      Die Besteuerung Selbständigerwerbender
5.1    Ermittlung des steuerbaren Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit


Die Einkünfte aus der selbständigen Erwerbstätigkeit unterliegen zusammen mit dem übrigen Einkommen der Einkommensbesteuerung bei der betreffenden Person. Da das Un-ternehmen kein eigenes Steuersubjekt ist, wird nur einmal auf der Ebene der natürlichen Person besteuert.
Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit entspricht dem Vermögensstandge-winn. Dieser ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Eigenkapital am Schluss des lau-fenden und jenem am Schluss des vorangegangenen Geschäftsjahres. Zu korrigieren ist dieser Wert noch durch die im laufenden Geschäftsjahr erfolgten Privatentnahmen, deren Wert hinzuzurechnen ist, und den erfolgten Privateinlagen, deren Wert abzuziehen ist. Die zu vergleichenden Eigenkapitalbestände sind nach den einkommenssteuerrechtlichen Regeln zu ermitteln (VON AH, a.a.O., S. 67).
Nach dem Grundsatz der einheitlichen Besteuerung des Unternehmensgewinns werden al-le Einkünfte, die das Unternehmen erwirtschaftet, ohne Berücksichtigung ihrer Quellen und Entstehungsgründe, für die Bestimmung des Erfolgs herangezogen (ZWEIFEL/ATHANAS, DBG, Markus Reich, Art. 18 N. 17). Das Reineinkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit ergibt sich demnach aus sämtlichen Erträgen der ordentlichen und ausserordentlichen Geschäftstätigkeit, wozu auch die Kapitalgewinne gehören, vermindert durch die ge-schäftsmässig begründeten Aufwendungen, Rückstellungen und Rücklagen (§ 34 Abs. 1 lit. a i.V.m. § 35 StG), die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen (§ 34 Abs. 1 lit. b StG), die Zuwendungen an steuerbefreite Einrichtungen der beruflichen Vorsorge zugunsten des eigenen Personals (§ 34 Abs. 1 lit. c StG) und die Zinsen auf Ge-schäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach § 24 Abs. 5 StG entfallen (§ 34 Abs. 1 lit. d StG).
Die Erfolgsrechnung der Buchführenden sowie die Einkommensberechnung der Nicht-buchführenden enthalten nur unternehmerische Erträge und Aufwendungen. Privateinlagen und Privatentnahmen haben keinen Einfluss auf die Erfolgsrechnung, da sie weder Er-träge noch Aufwendungen darstellen. Sie verändern jedoch das Eigenkapital und müssen deshalb dem Eigenkapitalkonto gutgeschrieben werden, wenn es sich um Privateinlagen handelt, oder belastet werden, wenn es sich um Privatentnahmen handelt (VON AH, a.a.O., S. 68).
Vom Unternehmensgewinn abzugrenzen sind ausserdem Schenkungen an den Selbstän-digerwerbenden nach § 32 Abs. 1 lit. a StG (Forderungsverzichte durch Nahestehende können Schenkungen darstellen, während Forderungsverzichte durch unabhängige Dritte steuerbar sind, vgl. Urteil des BGer 2C_224/2008 vom 01.04.2009, in: StE 2009 B 28 Nr. 8).
Der Selbständigerwerbende ist gemäss § 141 Abs. 2 StG verpflichtet, nebst der Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen oder, wenn eine kaufmännische Buchhal-tung fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen beizulegen (Näheres zur Aufzeichnungspflicht, Buchführung und Rechnungslegung siehe StB SO § 23 Nr. 2.


5.2    Eigenleistungen

Wenn ein Selbständigerwerbender im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit einen Vermögenswert schafft, den er für sich selber nutzt, ist dieser Vermögenswert das Resultat von Eigenleistungen oder auch Eigenarbeit. Dies ist grundsätzlich dann der Fall, wenn der Selbständigerwerbende für die Schaffung des Vermögenswertes Ressourcen (Material, Arbeit von Angestellten, Kapital, Energie usw.) aus seinem Betrieb verwendet und selber nutzt (z.B.: Gärtner gestaltet mit seinem Betrieb den Garten seines Eigenheimes neu und schafft dadurch einen Mehrwert an seinem Privatvermögen). Solche berufsnahen Eigenleistungen sind ab dem Moment der Eigennutzung, die hier der Privatentnahme und der Realisation entspricht, steuerbar. Der Selbstverbrauch von Erzeugnissen aus dem eigenen Betrieb stellt genaugenommen keine Privatentnahme dar, da die Erzeugnisse konsumiert und nicht ins Privatvermögen überführt werden. Die berufsnahen Eigenleistungen sind denn auch nicht als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach § 23 StG, sondern gestützt auf die explizite Regelung in § 21 Abs. 2 StG steuerbar. Die Bewertung der selbstverbrauchten Erzeugnisse hat zum Marktwert zu erfolgen (§ 21 Abs. 2 StG). Für die Bewertung von Naturalbezügen ist zudem das Merkblatt (N1/2007) der ESTV zu beachten (siehe hierzu auch StB SO § 21 Nr. 2).

Nicht steuerbar hingegen sind reine Eigenarbeiten (Dienstleistungen), die keinen Vermögenswert schaffen, und nur zum Zweck der Kosteneinsparung zum eigenen Nutzen erbracht werden. Die Leistungen des Arztes, der seine Kinder medizinisch versorgt, hat die-ser nicht als Einkommen zu versteuern. Genauso wie der Anwalt, der in eigener Sache prozessiert (StE 1997 B 26.27 Nr. 4; StE 1994 B 23.46 Nr. 1). Auch nicht steuerbar sind Ei-genleistungen für den Eigengebrauch, die zwar einen Vermögenswert schaffen, aber die der Selbständigerwerbende in seiner Freizeit und ohne Verwendung der geschäftlichen Infrastruktur im rein privaten Bereich erbringt.Wertvermehrende Eigenleistungen an einer Liegenschaft im Privatvermögen gelten bei der Ermittlung der Grundstückgewinnsteuer als Aufwendungen im Sinne von § 56 StG, wenn sie als Einkommen zum Zeitpunkt der Realisation besteuert wurden. Waren die Eigenleistungen jedoch nicht steuerbar, gelten sie gemäss § 56 Abs. 2 StG auch nicht als Aufwendungen.5.3      Besteuerung von einfachen Gesellschaften, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften5.3.1   Die Rechtsformen der PersonengesellschaftenEin Selbständigerwerbender führt sein nach kaufmännischer Art betriebenes Gewerbe als Einzelunternehmen, wenn er es alleine auf eigene Rechnung und auf eigenes Risiko führt (Betreiben eines kaufmännischen Gewerbes als alleiniger Inhaber). Sind zwei oder mehr Personen an der Unternehmung beteiligt, handelt es sich um eine Personengesellschaft; es kommen die Rechtsformen der Kollektivgesellschaft (Art. 552 bis 593 OR) oder Kommanditgesellschaft (Art. 594 bis 619 OR) und allenfalls der einfachen Gesellschaft (Art. 530 bis 551 OR) in Frage. Das Einkommen und Vermögen von einfachen Gesellschaften und Kollektivgesellschaften wird den einzelnen Teilhabern anteilsmässig zugerechnet. Die jeweiligen Anteile ergeben sich aus der vertraglichen Vereinbarung. Wenn eine Vereinbarung fehlt, sind die Anteile an Gewinn und Verlust für jeden Gesellschafter gemäss Gesetz gleich gross (Art. 533 Abs. 1 OR bzw. Art. 557 Abs. 2 i.V.m. Art. 533 Abs. 1 OR). Fehlt es bei einer Kommanditgesellschaft an einer Vereinbarung über die Beteiligung des beschränkt haftenden Kommandi-tärs an Gewinn und Verlust, hat der Richter darüber zu befinden (Art. 601 Abs. 2 OR). Für die unbeschränkt haftenden Gesellschafter der Kommanditgesellschaft (sog. Komplementäre) sind die Anteile bei fehlender Vereinbarung gemäss gesetzlicher Regelung wie bei der einfachen Gesellschaft ebenfalls jeweils gleich gross (Art. 598 Abs. 2 i.V.m. Art. 557 Abs. 2 i.V.m. Art. 533 Abs. 1 OR). Bei der Frage, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit überhaupt vorliegt, ist jeweils die Tätigkeit der Personengesellschaft und nicht in erster Linie diejenige der Beteiligten zu beurteilen. Eine auf einen Erwerb ausgerichtete Tätigkeit der Personengesellschaft ist bereits dann zu vermuten, wenn wenigstens ein Teilhaber seine berufliche Tätigkeit über die Personengesellschaft ausübt und die Geschäftsführung besorgt (RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, a.a.O., Art. 18 N. 15).5.3.2    Ermittlung der steuerbaren Einkünfte aus der PersonengesellschaftDa die Personengesellschaft selber kein Steuersubjekt darstellt, ist der im Unternehmen erwirtschaftete Gewinn direkt bei den beteiligten Gesellschaftern zu besteuern und nicht wie bei einer juristischen Person beim Unternehmen selber (transparente Besteuerung). Das Einkommen, das der Beteiligte aus dem Unternehmen erhält (Gehalt, Honorare, Gewinnanteile, Zins für das investierte Kapital usw.), stellt grundsätzlich Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach § 23 Abs. 1 StG dar. Eine Ausnahme besteht bei der Kommanditgesellschaft für den Kommanditär. Der Kommanditär ist je nach gesellschafts-vertraglicher Vereinbarung zwar auch am Gewinn beteiligt, er ist jedoch von der Ge-schäftsführung ausgeschlossen (Art. 599 OR). Arbeitet er in der Gesellschaft mit und erhält er dafür ein Entgelt, so erhält er dieses als Mitarbeiter. Das Entgelt des Kommanditärs stellt für diesen Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit dar (VON AH, a.a.O., S. 27).Für die Ermittlung der Einkommens- und Vermögensanteile steht der Fragebogen für Kol-lektiv- und Kommanditgesellschaften (Form. 1.81) zur Verfügung. Zuerst ist das steuerbare Einkommen der gesamten Personengesellschaft zu ermitteln. Die nach den Buchführungsvorschriften erstellte Erfolgsrechnung dient als Grundlage für die Ermittlung des Gewinns. Hinzuzurechnen sind alle vor der Berechnung des Gewinn- bzw. Verlustsaldos ausgeschiedenen Teile des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet wurden (§ 23 Abs. 2 i.V.m. § 91 Abs. 1 StG). Private Unkostenanteile und Naturalbezüge der Gesellschafter sind soweit anzuge-ben, als sie nicht bereits der Ertragsrechnung gutgeschrieben und den Privatkonten belastet worden sind. In Betracht kommen demnach die überhaupt nicht verbuchten Anteile und Bezüge oder, wenn der verbuchte Wert zu tief ist, die für die Berechnung des steuer-baren Einkommens noch zu berücksichtigenden Mehrbeträge. Die Naturalbezüge sind zum Marktwert anzurechnen, d.h. zu dem Betrag, den die Gesellschafter ausserhalb ihres Geschäfts dafür hätten bezahlen müssen.


6.    Direkte Bundessteuer

Die Regelung bei der direkten Bundessteuer ist identisch.