Geschäftsvermögen
- § 24 Nr. 2 Version vom 19.12.2016 (pdf, 221 KB)
Gesetzliche Grundlagen
§ 24 Abs. 5 StG
§ 9bis Abs. 1 VV StG
Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG
Weitere Grundlagen
- Kreisschreiben ESTV Nr. 23 vom 17.12.2008: Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Geschäftsvermögen und zum Geschäftsvermögen erklärte Beteiligungen
- Kreisschreiben ESTV Nr. 3 (1995/96) vom 25.11.1992: Neuerungen für die Land- und Forstwirtschaft aufgrund des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG);
- Merkblatt zum Kreisschreiben ESTV Nr. 2 (1995/96) vom 12.11.1992: Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Artikel 18 DBG (Ausdehnung der Kapitalgewinnsteuerpflicht, Übergang zur Präponderanzmethode und deren Anwendung).
Inhalt
1. Bedeutung der Abgrenzung des Geschäftsvermögens vom Privatvermögen
2. Abgrenzungskriterien
2.1 Notwendiges Geschäftsvermögen / Notwendiges Privatvermögen
2.2 Alternativgüter
2.3 Gemischt genutzte Wirtschaftsgüter und Präponderanzmethode
2.3.1 Anwendung der Präponderanzmethode bei gemischt genutzten Liegenschaften
2.3.2 Anwendung der Präponderanzmethode bei Landwirtschaftsbetrieben
2.3.3 Exkurs: Anwendung der Präponderanzmethode bei geschäftlich genutzten Fahrzeugen nach der Rechtsprechung des kantonalen Steuergerichts
2.4 Gewillkürtes Geschäftsvermögen
3. Abgrenzung des Geschäftsvermögens bei Einzelunternehmen
4. Abgrenzung des Geschäftsvermögens bei Personengesellschaften
5. Direkte Bundessteuer
1. Bedeutung der Abgrenzung des Geschäftsvermögens vom Privatvermögen
Die Unterscheidung zwischen dem Geschäftsvermögen und dem Privatvermögen bei Selbständigerwerbende ist für das Steuerrecht von zentraler Bedeutung. Aus der Entwicklung des Wertes und des Bestandes der Vermögensgegenstände im Geschäftsvermögen innerhalb eines Geschäftsjahres ergibt sich das steuerbare Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Dabei werden der Wert und der Bestand am Schluss des vorangegangenen Geschäftsjahres vom Wert und dem Bestand am Ende des aktuellen Geschäftsjahres in Abzug gebracht. Die Differenz, bereinigt durch Privatentnahmen (diese sind hinzuzurechnen) und Privateinlagen (diese sind abzuziehen), entspricht dem so genannten Vermögensstandgewinn (Von Ah, Besteuerung Selbständigerwerbender, S. 67). Nur so können sich Kapitalgewinne und –verluste auf das steuerbare Einkommen auswirken. Im Privatvermögen hingegen sind Kapitalgewinne steuerfrei (§ 21 Abs. 3 StG). Ausgenommen davon ist die Grundstückgewinnsteuer nach § 48 StG.
Zum Geschäftsvermögen gehören gemäss Gesetzeswortlaut diejenigen Vermögensgegenstände, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Da das Geschäftsvermögen die Grundlage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung bildet, ist die Abgrenzung derjenigen Vermögensgegenstände, die der selbständigen Erwerbstätigkeit ganz oder vorwiegend dienen, von denjenigen Vermögensgegenständen, die ganz oder vorwiegend privaten Zwecken dienen, von zentraler Bedeutung. Aus diesem Grund setzt Geschäftsvermögen zwingend eine selbständige Erwerbstätigkeit voraus, der es zugeordnet werden kann. Zuerst muss demnach geklärt sein, ob überhaupt eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, bevor Geschäftsvermögen von Privatvermögen abgegrenzt werden kann (vergleiche hierzu StB SO § 23 Nr. 1).
Grundsätzlich können zum Geschäftsvermögen auch nur Vermögensgegenstände gehören, die zivilrechtlich im Eigentum des Selbständigerwerbenden stehen. Ein Vermögensgegenstand im Eigentum des Ehepartners kann zum Geschäftsvermögen gehören, wenn der Ehepartner faktisch eine Mitunternehmerstellung zukommt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, Art. 18 N 99).
2. Abgrenzungskriterien
In Lehre und Praxis werden folgende Kategorien bei der Zuteilung eines Vermögens-gegenstandes zum Geschäftsvermögen angewendet: notwendiges Geschäftsvermögen, notwendiges Privatvermögen, Alternativgüter, gemischt genutzte Wirtschaftsgüter und gewillkürtes Geschäftsvermögen. Der Entscheid, ob ein Vermögensgegenstand ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbs-tätigkeit dient, ist von Fall zu Fall unter Würdigung der Gesamtheit der tatsächlichen Verhält-nisse zu fällen (BGE 112 Ib 79, E. 3a).
2.1 Notwendiges Geschäftsvermögen / Notwendiges Privatvermögen
Vermögensgegenstände, die aufgrund ihrer äusseren Beschaffenheit und ihrer konkreten Zweckbestimmung für den Betrieb erforderlich sind, stellen notwendiges Geschäftsvermögen dar. Diese Vermögensgegenstände können dem Betrieb nicht einfach entzogen werden, ohne diesen zu stören. Die Zugehörigkeit ergibt sich somit aus der betriebswirtschaftlichen Funktion des Vermögensgegenstandes. Ein Beispiel: Ein Schreiner stellt Tische her, die er aus Holz fertigt. Gegen Kredit kauft er bei seinem Lieferanten Holz für die Verarbeitung ein. Sowohl das Holz als auch der Kredit dienen unmittelbar seinem Betrieb und stellen deshalb notwendiges Geschäftsvermögen dar. Der Betrieb des Schreiners kann ohne das Holz für die Tische nicht funktionieren, d.h. das Holz und auch der Kredit für dessen Finanzierung sind für den Betrieb notwendig.
Auf der anderen Seite gehören Vermögensgegenstände, die aufgrund ihrer äusseren Beschaffenheit und ihrer konkreten Zwecksetzung privaten Bedürfnissen dienen, zum notwendigen Privatvermögen. Es handelt sich dabei stets um persönliche Gegenstände, wie z.B. Schmuck, Kleidung und Wohnungseinrichtungsgegenstände.
2.2 Alternativgüter
Alternativgüter können von ihrer Beschaffenheit und ihrer Funktion her sowohl privaten als auch geschäftlichen Zwecken dienen; sie sind für den Betrieb nicht unmittelbar erforderlich. Die Zuteilung der Alternativgüter ist nicht bereits aufgrund der äusseren Beschaffenheit offensichtlich. Ihre Zuteilung erfolgt deshalb aufgrund einer Würdigung aller in Betracht kommenden tatsächlichen Umstände (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 18 N 100). Alternativgüter dienen im Gegensatz zu den gemischt genutzten Wirtschaftsgütern tatsächlich immer nur einem Zweck – entweder einem geschäftlichen oder einem privaten Zweck. Die Präponderanzmethode ist für die Zuteilung von Alternativgütern denn auch ungeeignet (zur Präponderanzmethode siehe Ziff. 2.3 hiernach).
Wichtigstes Zuteilungskriterium ist die aktuelle wirtschaftlich-technische Funktion des Vermögensgegenstandes (KSG SGSTA.2004.61-64 vom 14.01.2008 i.S. S., E. 4.1). Dabei ist zu prüfen, ob der zu beurteilende Vermögensgegenstand im Beurteilungszeitpunkt objektiv erkennbar für Geschäftszwecke verwendet wird. Dabei spielen betriebswirtschaftliche Gesichtspunkte, wie die Art des Betriebs, der Ertragsfluss sowie der faktische Geschäftszweck eine Rolle. Daneben sind weitere Abgrenzungskriterien relevant, wie die äussere Beschaffenheit des Vermögensgegenstandes, die Herkunft der Mittel für dessen Finanzierung, das Erwerbs- oder Veräusserungsmotiv, die zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse und auch dessen Behandlung in der Buchhaltung der steuerpflichtigen Person (BGE 133 II 420, S. 422, in: ASA 77, 537; Urteil des BGer vom 17.11.2006, in: StR 2007, 116; BGer 23.01.2004, in: StE 2004 A 21.14 Nr. 15). Die buchhalterische Behandlung des Vermögensgegenstandes stellt jedoch nur ein Indiz dar. Bei der Zuteilung spielt zwar der Wille der steuerpflichtigen Person durchaus eine Rolle, doch letztlich ist die objektiv erkennbare Verwendung aufgrund der wirtschaftlich-technischen Funktion des Vermögensgegenstandes ausschlaggebend (KSG SGSTA.2013.20 i.S. A. vom 24.11.2014, E. 3.2).
Zu den Alternativgütern gehören regelmässig Geldmittel, Darlehen, Wertpapiere und Liegenschaften, aber unter Umständen auch Beteiligungen, wenn sie aus betrieblichen Gründen erworben worden sind und nicht etwa als private Kapitalanlage dienen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 18 N 101, 101a).
2.3 Gemischt genutzte Wirtschaftsgüter und Präponderanzmethode
Gemischt genutzte Wirtschaftsgüter sind Vermögensgegenstände, die gleichzeitig unmittelbar sowohl geschäftlichen als auch privaten Bedürfnissen dienen. Auch solche Vermögensgegenstände müssen ganz entweder dem Geschäfts- oder dem Privatvermögen zugeordnet werden.
Gemäss dem Merkblatt zum KS ESTV Nr. 2 (1995/96) ist mithilfe der Präponderanzmethode ein gemischt genutztes Wirtschaftsgut ganz dem Geschäfts- oder dem Privatvermögen zuzuordnen. Eine geteilte Zuordnung nach der bis 1995 gebräuchlichen Wertzerlegungsmethode ist nicht mehr zulässig. Für die Zuordnung nach der Präponderanzmethode wird auf die effektive Nutzung des betreffenden Vermögensgegenstandes abgestellt. Wird der Vermögensgegenstand vorwiegend, das heisst zu mehr als 50 %, für die Ausübung der selbständigen Erwerbstätigkeit genutzt, wird er als Ganzes dem Geschäftsvermögen zugewiesen. Dabei ist unter Würdigung der gesamten Umstände auf die wirtschaftlich-technische Funktion des zu beurteilenden Vermögensgegenstandes in der massgebenden Steuerperiode abzustellen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 18 N 107).
Bei der Anwendung der Präponderanzmethode wird auf die aktuelle Nutzung des Vermögensgegenstandes abgestellt. Wenn sich die Nutzung dauerhaft ändert und ein zuvor dem Geschäftsvermögen zugeordneter Vermögensgegenstand neu überwiegend privat genutzt wird, ist dieser Vermögensgegenstand dem Privatvermögen zuzuteilen. Aufgrund der neuen Zuordnung findet eine Privatentnahme und Überführung ins Privatvermögen statt. Im umgekehrten Fall, wenn ein zuvor vorwiegend privat genutzter Vermögensgegenstand neu vorwiegend einem betrieblichen Zweck dient, findet eine Privateinlage statt, die vom Steuerpflichtigen nach § 141 Abs. 2 StG zu deklarieren ist. Der Einkommenssteuerwert entspricht aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips dem Buchwert, darf jedoch den Verkehrswert zum Zeitpunkt des Übergangs vom Privat- ins Geschäftsvermögen nicht übersteigen. Die Nutzungsänderung ist relevant, wenn sie sich als dauerhaft erweist. Dies ist in der Regel nach fünf Jahren der Fall, wenn die Nutzungsänderung definitiven Charakter hat.
2.3.1 Anwendung der Präponderanzmethode bei gemischt genutzten Liegenschaften
In der Regel sind die Erträge aus der Liegenschaft für die Zuordnung einer gemischt genutzten Liegenschaft nach der Präponderanzmethode heranzuziehen. Dabei sind alle auf den geschäftlich genutzten Liegenschaftsanteil entfallenden Erträge ins Verhältnis zum gesamten Liegenschaftsertrag zu setzen. Weitere geeignete Kriterien sind die geschäftlich genutzte Fläche oder der geschäftlich genutzte Rauminhalt im Verhältnis zur Gesamtgrösse (Merkblatt zu KS ESTV Nr. 2 [1995/96], Ziff. 2.1). Überwiegt die geschäftliche Nutzung der Liegenschaft, ist sie ganz dem Geschäftsvermögen zuzuordnen. In diesem Fall können geschäftsmässig begründete Abschreibungen, Wertberichtigungen oder Rückstellungen vorgenommen werden. Bei der Veräusserung der Liegenschaft ist der erzielte Gewinn steuerbar. Überwiegt hingegen die private Nutzung, ist die Liegenschaft als Ganzes dem Privatvermögen zuzuordnen. Ein allfälliger Gewinn aus der Veräusserung der Liegenschaft unterliegt in diesem Fall der Grundstückgewinnsteuer (§ 48 Abs. 1 lit. a StG). Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen können bei Liegenschaften im Privatvermögen nicht zugelassen werden. Dafür können Unterhaltskosten bei ganz dem Privatvermögen zugeordneten Liegenschaften nach § 39 Abs. 3 StG geltend gemacht werden. Anstatt der effektiven Unterhaltskosten kann jedoch auch der Pauschalabzug nach § 9 StVO Nr. 16 geltend gemacht werden. Der Pauschalabzug ist demnach nur bei Liegenschaften im Privatvermögen zulässig.
2.3.2 Anwendung der Präponderanzmethode bei Landwirtschaftsbetrieben
Im landwirtschaftlichen Bereich stellt sich die Frage der Zuordnung zum Geschäfts- oder Privatvermögen vor allem bei kleineren Betrieben und bei Wohnhäusern. Gemäss KS ESTV Nr. 3 (1995/96) ist bei der Anwendung der Präponderanzmethode der Grundsatz der wirtschaftlichen Einheit (Land, Wohn- und Ökonomiegebäude, Pflanzen), wie ihn das bäuerliche Bodenrecht kennt, zu befolgen (so kann der Betrieb z.B. mehr als ein Wohn- oder Ökonomiegebäude umfassen). Die Zuordnung hat anhand einer von zwei möglichen Vergleichsmethoden zu erfolgen. Das kantonale Steuergericht hat sich in einem Urteil für die Anwendung der Methode „B“ ausgesprochen, da sich diese in der Praxis durgesetzt habe (KSG SGSTA.2013.20 vom 24.11.2014 i.S. A., E. 4.2). Bei dieser Vergleichsmethode wird der Anteil des Betriebseinkommens (Nettorohertrag) am Gesamtertrag (= Liegenschaftsertrag + Betriebseinkommen) ermittelt. Wenn das Betriebseinkommen mehr als die Hälfte des Gesamtertrages beträgt, ist die Liegenschaft dem Geschäftsvermögen zuzuweisen (KS ESTV Nr. 3 [1995/96], Ziff. 3.2 b). Unter dem Begriff „Nettorohertrag“ wird das betriebliche Einkommen vermindert um den sachlichen Betriebsaufwand verstanden. Zum sachlichen Betriebsaufwand gehören die Ausgaben für Pflanzenbau- und Tierhaltungskosten, für Schaden-, Haftpflicht- und Unfallversicherungen, für Treibstoff-, Strom- und Wasserverbrauch, für den Unterhalt der Gebäude und Geräte, die Verwaltungskosten sowie die jährlichen Abschreibungen. Nicht darunter fallen die Lohnkosten sowie die Schuld- und Pachtzinsen (KSG SGSTA.2013.20 vom 24.11.2014 i.S. A., E. 4.3).
2.3.3 Exkurs: Anwendung der Präponderanzmethode bei geschäftlich genutzten Fahrzeugen nach der Rechtsprechung des kantonalen Steuergerichts
In der Praxis nutzen selbständig Erwerbende oftmals ihr Auto sowohl privat als auch geschäftlich. Das Fahrzeug dient also gleichzeitig geschäftlichen sowie privaten Zwecken und stellt einen gemischt genutzten Vermögenswert dar. Für die Zuordnung des Fahrzeugs zum Geschäfts- oder zum Privatvermögen ist auf die Präponderanzmethode abzustellen, d.h. der Vermögensgegenstand ist demjenigen Vermögensbereich ganz zuzuordnen, dem er vorwiegend dient (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 18 N 107).
Nach der Praxis des kantonalen Steuergerichts ist für die Zuordnung von gemischt genutzten Fahrzeugen hauptsächlich auf die damit gefahrenen Kilometer abzustellen, wobei zu beachten ist, dass die für den Arbeitsweg zurückgelegten Kilometer zur privaten Nutzung des Fahrzeugs gehören. Die Nutzung eines Fahrzeugs bemisst sich demnach in erster Linie nach seiner Fahrleistung und nicht etwa nach seiner Verfügbarkeit. Der selbständig Erwerbende, der eine vorwiegend geschäftliche Nutzung seines Fahrzeuges geltend macht, hat die geschäftsmässig begründete Fahrleistung mit einem Bordbuch oder mit Honorarabrechnungen nachzuweisen (KSG SGSTA.2010.19 i.S. A., E. 2.2; KSG SGSTA i.S. F., E. 4).
2.4 Gewillkürtes Geschäftsvermögen
Natürliche Personen können qualifizierte Beteiligungen am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zu Geschäftsvermögen erklären (gewillkürtes Geschäftsvermögen). Die Einkünfte aus Beteiligungen im gewillkürten Geschäftsvermögen zählen zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit (§ 23 Abs. 1 u. § 24 Abs. 1 StG). Die Teilbesteuerung richtet sich danach, ob die Voraussetzungen nach § 24bis StG erfüllt sind.
Die Zuteilung zum Geschäftsvermögen aufgrund eigener Erklärung ist nur unter folgenden Voraussetzungen möglich:
a) Die Beteiligungen müssen mindestens 20 % am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausmachen;
b) die Beteiligungen müssen zum Zeitpunkt des Erwerbs zu Geschäftsvermögen erklärt werden;
c) die Beteiligungen müssen nach dem 1. Januar 2001 erworben worden sein;
d) und der Erwerb der Beteiligungen muss entgeltlich erfolgt sein.
Die Erklärung muss der Veranlagungsbehörde zusammen mit der ersten Steuererklärung nach dem Erwerb der Beteiligungen abgegeben werden. Bereits bestehende Beteiligungsrechte im Privatvermögen können nicht dem Geschäftsvermögen unterstellt werden. Auch Beteiligungen aus einer Schenkung oder Erbschaft können mangels entgeltlichen Erwerbs nicht zu Geschäftsvermögen erklärt werden. Das Wahlrecht besteht zudem nicht bei der Umwandlung oder der Aufteilung einer Personengesellschaft (§ 9bis Abs. 1 VV StG). Die Möglichkeit, qualifizierte Beteiligungen zu Geschäftsvermögen zu erklären, steht auch Unselbständigerwerbenden offen. Der Einkommenssteuerwert von Beteiligungsrechten im gewillkürten Geschäftsvermögen entspricht im Zeitpunkt des Erwerbs dem Kaufpreis.
3. Abgrenzung des Geschäftsvermögens bei Einzelunternehmen
Das ausschlaggebende Kriterium für die Abgrenzung des Geschäftsvermögens bei Einzelunternehmen ist die wirtschaftlich-technische Funktion des Vermögensgegenstands. Für das Bundesgericht (vgl. Urteil des BGer 2C_600/2010) ist jedoch auch wesentlich, ob der Vermögensgegenstand für geschäftliche Zwecke erworben wurde (Erwerbsmotiv).
Bei der Zuordnung von Beteiligungen, die Alternativgüter darstellen, ist von Geschäftsvermögen auszugehen, wenn die Beteiligungen in einer engen Beziehung zur beruflichen Tätigkeit des Selbständigerwerbenden stehen. Dies ist namentlich bei einem massgeblichen oder beherrschenden Einfluss auf die Gesellschaft der Fall. Zudem ist der Wille des Selbständigerwerbenden erforderlich, die Beteiligungsrechte konkret für die Verbesserung des Geschäftsergebnisses des Einzelunternehmens zu nutzen (BGer 2C_361/2011, BGer 2C-364/2011, BGer 2C_47/2012, BGer 2C_48/2012, BGer 2C_297/2012, BGer 2C_300/2012, StE 2012 B 23.2 Nr. 41, KSG SGSTA.2006.90 vom 23.11.2009 i.S. S., E. 3.1).
Bei Einzelunternehmen können Gegenstände des Privatvermögens in den Geschäftsbüchern bilanziert werden, was jedoch verpönt ist. Die einzelnen Positionen sind eindeutig zu bezeichnen. Ausserdem muss der mit den privaten Aktiven und Passiven zusammenhängende Aufwand und Ertrag über das Privatkonto verbucht werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 18 N 102). Sollte die Zuordnung nicht klar sein, kann die Bilanzierung höchstens als Indiz für Geschäftsvermögen herhalten.
4. Abgrenzung des Geschäftsvermögens bei Personengesellschaften
Bei Personengesellschaften ist die Bilanzierung von Vermögensgegenständen des Privatvermögens der Gesellschafter nicht nur verpönt, sondern verboten (BGer 2A_228/2006, E. 2). Aus diesem Grund kommt der buchhalterischen Behandlung hier eine grössere Bedeutung zu. Wenn die Personengesellschaft in ihrem Namen eine Liegenschaft erwirbt und diese in ihren Geschäftsbüchern bilanziert, ist die Liegenschaft dem Geschäftsvermögen der Gesellschaft zuzuordnen. Wird hingegen eine Liegenschaft, die zivilrechtlich im Eigentum eines oder mehrerer Gesellschafter steht, von der Personengesellschaft genutzt und entrichtet diese für die Nutzung einen marktüblichen Mietzins, ist die betreffende Liegenschaft dem Privatvermögen zuzuordnen (Von Ah, Besteuerung Selbständigerwerbender, S. 50 f.). Ansonsten kommen bei Personengesellschaften dieselben Abgrenzungskriterien zur Anwendung wie beim Einzelunternehmen.
5. Direkte Bundessteuer
Die Regelung bei der direkten Bundessteuer ist identisch.