Kanton Solothurn

Gesetzliche Grundlagen

§ 34 Abs. 1 StG
§ 37 StG
§ 17 Abs. 1 VV StG
Art. 27 DBG
Art. 31 DBG

Weitere Grundlagen

•    Kreisschreiben ESTV Nr. 5a vom 1. Februar 2022: Umstrukturierungen;
•    Kreisschreiben ESTV Nr. 36 vom 27. Juli 2012: Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel;
•    Kreisschreiben ESTV Nr. 32 vom 23. Dezember 2010: Sanierung von Kapitalgesellschaften
      und Genossenschaften.
 

Inhalt

1       Begriffliches    
2       Ordentlicher Verlustvortrag    
3       Ausserordentlicher Verlustvortrag    
4       Berechnung des Verlustvortrags    
5       Spezielle Verlustverrechnungsprobleme    
5.1    Verlustverrechnung bei Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit    
5.2    Verlustverrechnung bei Zuzug aus einem anderen Kanton    
5.3    Verlustverrechnung bei Umstrukturierung von Personenunternehmen    
5.4    Verlustverrechnung bei Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit    
6       Buchführung und Aufzeichnungspflicht    
7       Verfahrensrechtliche Aspekte    
8       Direkte Bundessteuer  

1    Begriffliches

Unter Verlust kann der laufende Geschäftsverlust als negatives Ergebnis eines einzelnen Geschäftsvorfalles einerseits oder der Jahresendverlust als negativer Saldo der Erfolgs-
rechnung andererseits verstanden werden. § 34 Abs. 1 lit. b StG befasst sich prima vista mit den laufenden Geschäftsverlusten, implizit aber ebenso mit dem Jahresendverlust gemäss Erfolgsrechnung. Unter Verlustvortrag wird die Summe der Vorjahresverluste verstanden, wogegen der Ausgleich von Gewinnen mit Vorjahresverlusten als Verlustverrechnung bezeichnet wird.

2    Ordentlicher Verlustvortrag

In der Steuerperiode erzielte Geschäftsverluste können vom übrigen Einkommen der entsprechenden Steuerperiode in Abzug gebracht werden. Die Verluste sind unverzüglich zu verrechnen, d.h., es besteht keine Freiheit bezüglich der infrage kommenden Anrechnungs-
periode. Unerheblich für die Zulässigkeit der Verlustverrechnung ist, ob eine steuerpflichtige Person in der vorausgehenden Steuerperiode ordentlich oder nach Ermessen veranlagt wurde. Erwächst eine Ermessensveranlagung mit positivem Ergebnis in Rechtskraft, steht fest, dass im entsprechenden Geschäftsjahr kein auf eine andere Steuerperiode übertragbarer Verlust entstanden ist (Urteil des BGer 2A.587/2002 vom 11. März 2003, Erw. E.1.2 und Erläuterungen unter der Ziffer 4 unten). Nicht in die Verrechnung mit einzubeziehen sind dagegen Kapitalleistungen, die nach § 47 StG getrennt vom übrigen Einkommen besteuert werden.

Verlustüberschüsse sind nur insoweit über die Steuerperiode hinaus verrechenbar, als sie auf eine selbständige Erwerbstätigkeit zurückzuführen sind (d.h. es muss sich um rote Zahlen handeln, die im Rahmen einer selbständigen Erwerbstätigkeit angefallen sind). Die ver-rechenbaren Verluste aus selbständiger Erwerbstätigkeit können nicht nur vom Gewinn der folgenden Geschäftsjahre, sondern vom gesamten Einkommen der nachfolgenden Steuer-perioden abgezogen werden. Bei Personen, die gemäss § 14 und §14bis StG gemeinschaftlich besteuert werden, können die Verluste sogar vom Einkommen des Partners oder der Partnerin abgesetzt werden (BGer 2C_101/2008 vom 18. Juni 2008, Erw. 2.1). Die ordentliche Verlustverrechnung ist auf Verlustüberschüsse aus sieben der Steuerperiode vorange-gangenen Geschäftsjahren beschränkt. Verlustüberschüsse sind nur so weit verrechenbar, als sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens der Vorjahre nicht berücksichtigt werden konnten. Verluste aus einem unter- oder überjährigen Geschäftsjahr werden weder für die Bemessung noch für die Satzbestimmung auf 12 Monate umgerechnet.

3    Ausserordentlicher Verlustvortrag

Die siebenjährige befristete Verlustverrechnung wird gemäss § 37 Abs. 2 StG durch eine zeitlich unbeschränkte Verlustverrechnung ergänzt. Weil bei selbständiger Erwerbstätigkeit auftretende Verluste auch mit übrigem Einkommen der steuerpflichtigen Person (und der gemeinsam besteuerten Partner) verrechnet werden können, ist die praktische Bedeutung von Abs. 2 gering. Die ausserordentliche Verlustverrechnung kommt zur Anwendung, wenn mit Leistungen Dritter, die zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung erbracht werden, Verluste verrechnet werden können, die in früheren Geschäftsjahren ent-standen sind und noch nicht mit Einkommen verrechnet werden konnten. Damit fallen für die erweiterte Verlustverrechnung beim Personenunternehmen nur Leistungen in Betracht, die von aussen zugeführt werden. In der Regel dürfte es sich dabei um Forderungsverzichte durch Gläubiger handeln.

Die Bestimmung in § 37 Abs. 2 StG setzt voraus, dass im Sanierungsfall neben den Leistungen von Dritten eine Unterbilanz vorliegt. Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften kann dem Vorliegen einer Unterbilanz für die Beurteilung der Sanierungsbedürftigkeit nicht die gleiche Bedeutung wie bei den juristischen Personen zukommen, da das Privatvermögen des Firmeninhabers oder der Firmeninhaberin ebenfalls zu berücksichtigen ist, welches ja obligationenrechtlich haftet.

Bei einer Sanierung kommt die Grundregel, wonach sich die Reihenfolge der Verlustver-rechnung nach dem Entstehungsjahr der Verluste zu richten hat, auch zur Anwendung. Dies führt zu folgender Priorisierung der Verrechnung mit echten Sanierungsleistungen:

1. Priorität:    Verrechnung mit bereits steuerlich verjährten Verlustvorträgen;

2. Priorität:    Verrechnung mit verrechenbaren Verlustvorträgen, wobei die Verluste
                       früherer Geschäftsjahre zuerst zu kompensieren sind;

3. Priorität:    Verwendung zum Ausgleich nachgeholter Abschreibungen, Wertbe-
                       richtigungen und Rückstellungen.

Reichen die echten Sanierungserträge nicht aus, um die Verlustausbuchungen, Abschreib-ungen sowie Rückstellungen und Wertberichtigungen zu decken, können diese im Rahmen der verbleibenden Zeitspanne gemäss § 37 Abs. 1 StG vorgetragen und verrechnet werden. Eine Verlustnovation, d.h. ein Neubeginn der Verlustverrechnungsperiode nach § 37 Abs. 1 StG auf den Sanierungszeitpunkt, findet jedoch nicht statt (vgl. auch KS Nr. 32 der ESTV vom 23. Dezember 2010, Ziffer 3.1.e).

4    Berechnung des Verlustvortrags

Die in Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit erlittenen Verluste sind in erster Linie vom übrigen Einkommen (Bruttoeinkommen abzüglich Gewinnungskosten), das vom selbständig Erwerbenden in der gleichen Steuerperiode erzielt wurde, abzuziehen (z.B. Vermögensertrag etc.). Falls aus dem übrigen Einkommen ein negatives Ergebnis resultiert, ist nur der Verlust aus der Geschäftstätigkeit vorzutragen.

Zudem sind bei der Berechnung des Verlustvortrags anorganische Abzüge (kein direkter Zusammenhang mit den Einkünften) wie insbesondere die Abzüge für Versicherungsbeiträge und die Sozialabzüge nicht miteinzubeziehen (vgl. nachfolgendes Beispiel).

5    Spezielle Verlustverrechnungsprobleme

5.1    Verlustverrechnung bei Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit

Voraussetzung für die Verlustverrechnung ist das Vorliegen einer selbständigen Erwerbs-tätigkeit. Gemäss Lehre und Rechtsprechung gelten als selbständig Erwerbende jene natürlichen Personen, die durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei gewählter Organisation auf eigenes Risiko anhaltend, planmässig und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen (BGer 2C_186/2014 vom 4. September 2014, Erw. 2.1).

Verluste in der Anfangsphase einer Unternehmung sind nicht aussergewöhnlich. Sofern tatsächlich eine selbständige Erwerbstätigkeit ausgeübt wurde, sind Verluste in der Aufbau-phase einer Unternehmung steuerlich absetzbar. Ist jedoch aufgrund der gesamten Umstände auf lange Sicht kein Erfolg zu erwarten, liegt nicht eine selbständige Tätigkeit, sondern Lieb-haberei vor. Diese Verluste berechtigen nicht zur Verlustverrechnung (BGer 2C_679/2020 vom 19. November 2021, Erw. 3.2).

5.2    Verlustverrechnung bei Zuzug aus einem anderen Kanton

Der Abzug der Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahre gilt auch bei der Verlegung des steuerrechtlichen Wohnsitzes oder des Geschäftsortes innerhalb der Schweiz. Der Kanton Solothurn ist berechtigt, Höhe und Bestand des geltend gemachten Verlustvortrages im Zeitpunkt der Verrechnung zu prüfen.

5.3    Verlustverrechnung bei Umstrukturierung von Personenunternehmen

Bei einer Übertragung von Betrieben oder Teilbetrieben auf ein anderes Personen-unternehmen können noch nicht verrechnete Vorjahresverluste nicht auf andere Personenunternehmen übertragen werden (vgl. Ziffer 3.1.2.3 KS Nr. 5a).

Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb von Personenunternehmen auf eine Kapitalgesellschaft übertragen (§ 25 Abs. 1 lit. b StG), findet zwar weder eine Übernahme der Steuerfaktoren des Personenunternehmens durch die Kapitalgesellschaft statt noch tritt die Kapitalgesellschaft in die Steuerpflicht des Personenunternehmens ein (Steuersukzession), dennoch können Verlust-vortragsrechte des Personenunternehmens auf Kapitalgesellschaften übertragen werden (vgl. Ziffer 3.2.3.3 KS Nr. 5a). In spiegelbildlicher Anwendung der vorstehenden Überlegungen können bei einer Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen die an der übernehmenden Personenunternehmung beteiligten natürlichen Personen allfällige, steuerlich noch nicht berücksichtigte Verluste der übertragenden juristischen Person nach § 27 Abs. 1 StG in Abzug bringen (vgl. Ziffer 4.2.6.2.2 KS Nr. 5a). Die Verlustvortragsperiode von sieben Jahren beginnt beim selbständig Erwerbenden nicht neu zu laufen, sondern bezieht sich auf die juristische Person.

5.4    Verlustverrechnung bei Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit

Bei Liquidation des Geschäftsbetriebs können noch bestehende Verlustüberschüsse oder aufgrund der Liquidation entstehende Verluste mit den übrigen Einkünften aus der laufenden Steuerperiode verrechnet werden. Für die Verlustverrechnung nach Aufgabe der selbständigen Tätigkeit ist zu differenzieren, ob I) nach Aufgabe einer selbständigen Tätigkeit eine andere selbständige Tätigkeit aufgenommen oder weitergeführt wird oder ob II) die steuerpflichtige Person fortan keine selbständige Tätigkeit mehr ausübt:

I.     Laut Rechtsprechung darf der Verlustüberschuss aus der früheren Erwerbstätigkeit
       verrechnet werden (BGer 2C_101/2008 vom 18. Juni 2008, Erw. 3.2);

II.    Das Bundesgericht hat entschieden, dass ein Verlustvortrag nur solange möglich ist,
       als der Steuerpflichtige eine selbständige Erwerbstätigkeit ausübt (BGer 2C_33/2009
       vom 27. November 2009, Erw. 3.4). Dabei kann es sich auch um eine andere als die
       verlusttragende Tätigkeit handeln.

Der Verlustvortrag ist grundsätzlich an die Person des selbständig Erwerbenden und nicht an den Betrieb gebunden (Ausnahme Umstrukturierung gemäss Ziffer 5.3). Wegen der Personen-gebundenheit kann der Verlustvortrag nicht von den Erben, die den Betrieb der verstorbenen selbständigen Person fortführen, geltend gemacht werden (BGer 2C_986/2017 vom 28. Juni 2018, Erw. 5.2).
Erfolgt die Aufgabe der selbständigen Tätigkeit nach dem vollendeten 55. Altersjahr
oder infolge Invalidität, werden die in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven nach § 47ter StG getrennt vom übrigen Einkommen zu einem reduzierten Satzbesteuert.

Verlustvorträge aus Vorjahren werden dabei, ebenso wie der Verlust des laufenden Geschäfts-jahres, zuerst mit den nicht aus der Liquidation stammenden restlichen Einkünften aus selb-ständiger Erwerbstätigkeit verrechnet (vgl. Art. 9 lit. d Verordnung über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit [LGBV]). Verbleibt nach dieser Verrechnung ein Verlustüberhang, wird dieser mit dem Liquidations-gewinn verrechnet.

6    Buchführung und Aufzeichnungspflicht

Geschäftsverluste können nur steuerlich anerkannt werden, wenn sie eingetreten und verbucht worden sind. Dies setzt voraus, dass bei Steuerpflichtigen ordnungsgemäss Bücher (kaufmännische Buchhaltung) oder zumindest Aufzeichnungen nach § 141 Abs. 2 lit. b StG vorliegen (vgl. auch KS Nr. 36 der ESTV vom 27. Juli 2012, Ziffer 4.4).

7    Verfahrensrechtliche Aspekte

Der Verlustvortrag wird grundsätzlich von Amtes wegen berücksichtigt. Dies gilt auch für den Fall einer Ermessensveranlagung, wo die verfahrensrechtliche Regel, wonach es in erster Linie Sache des Steuerpflichtigen ist, steuermindernde Tatsachen geltend zu machen, hinter den Grundsatz der richtigen Rechtsanwendung zurücktritt (vgl. StE 1995 B 72.19 Nr. 5, Erw. 3a). Der selbständig Erwerbende hat jedoch die Pflicht, den Abzug von Verlustüberschüssen unverzüglich geltend zu machen (notfalls im Rechtsmittelverfahren, vgl. dazu BGer 2C_1278/2012 vom 14. Oktober 2013, Erw. 3.1).

Resultiert aufgrund von Verlusten kein steuerbares Einkommen, wird mit der entsprechenden Veranlagungsverfügung noch nicht rechtsverbindlich über die Höhe der zur Verrechnung zugelassenen Verlustüberschüsse entschieden, denn die materielle Rechtskraft des Veran-lagungsentscheids beschränkt sich auf das Dispositiv, d.h. auf die Feststellung, dass das steuerbare Einkommen null beträgt (BGer 2A.775/2006 vom 18. Juni 2007, Erw. 1.1). Die Verlustverrechnung wird erst mit jener Veranlagungsverfügung definitiv festgelegt, welche erstmals wieder ein steuerbares Einkommen aufweist. Gleichwohl kann bereits in einem früheren Zeitpunkt aufgrund des Prinzips von Treu und Glauben eine beidseitige Bindung entstehen, so z.B. wenn die verrechenbaren Verluste im Rahmen einer Buchprüfung durch die Veranlagungsbehörde untersucht und vom Steuerpflichtigen anerkannt werden (vgl. StE 2000 B 72.19 Nr. 6, Erw. 1b). Eine formelle Eröffnung des von der Veranlagungsbehörde aner-kannten Verlustvortrages erfolgt jedoch nicht, weshalb über allenfalls unterschiedliche Auffassungen betreffend die Höhe des verrechenbaren Verlustvortrages nicht im Rechts-mittelverfahren entschieden werden kann.

Die solothurnischen Veranlagungsbehörden eröffnen die Veranlagungen einschliesslich eines detaillierten Veranlagungsprotokolls. Daraus ist der allfällige Verlustüberschuss indirekt ersichtlich (vgl. Ziffer 4). Hat die Veranlagungsbehörde betreffend dem Verlustüberschuss Zweifel, so kann sie einen entsprechenden Vorbehalt auf der Veranlagungsverfügung anbringen. Damit wird signalisiert, dass die Prüfung des geltend gemachten Verlustüber-schusses aufgeschoben wird, bis sich dieser steuerlich tatsächlich auswirkt. Vorbehalten bleiben jedoch die vorstehend erläuterten besonderen Umstände, bei deren Vorliegen der Verlustüberschuss vorzeitig verbindlich geprüft, festgelegt und im Sinne einer Auskunft mitgeteilt wird.

8    Direkte Bundessteuer

Die Regelung bei der direkten Bundessteuer ist identisch.