Kapitalleistungen und Kapitalzahlungen, Vorsorgeleistungen

 

Gesetzliche Grundlagen
§ 47 StG
§ 7 StVO Nr. 12
§ 8 StVO Nr. 12
Art. 38 DBG

 

Weitere Grundlagen

  • Kreisschreiben Nr. 1 (Steuerperiode 2003) der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 3.10.2002, Die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des Arbeitgebers 
  • Kreisschreiben Nr. 17 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 3.10.2007, Wohn­eigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge 
  • Kreisschreiben Nr. 18 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17.7.2008, Steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a 
  • Kreisschreiben Nr. 41 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 18.9.2014, Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge  
  • Praxishinweis der SSK vom 27.10.2009: Besteuerung von Kapitalleistungen aus Leibrentenversicherungen (Säule 3b)

 

Inhalt

1         Allgemeines

2         Kapitalleistung

2.1      Kapitalleistungen nach § 30 StG.

2.2      Kapitalzahlungen bei Tod oder für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile

2.3      Kapitalzahlungen bei Rückkauf und Prämienrückgewähr von rückkaufsfähigen Rentenversicherungen 

3         Zeitpunkt der Besteuerung

3.1      Säule 2

3.1.1  Barauszahlungsbegehren

3.1.2  Vorsorgefall

3.2     Freizügigkeitskonten/-policen

3.3     Säule 3a

4        Bemessungsgrundlage

5        Tarif

6        Missbrauch

6.1     Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit

6.2     Wohneigentumsförderung

7        Direkte Bundessteuer

 

1             Allgemeines

Kapitalleistungen aus Vorsorge gemäss § 30 StG sowie Kapitalzahlungen, die bei Tod oder für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile ausgerichtet werden, werden nicht zusammen mit den übrigen Einkünften besteuert. Es handelt sich dabei um aperiodische Zuflüsse in Form von Einmalzahlungen, die an die Stelle von Rentenzahlungen treten.

§ 47 StG verhindert, dass eine steuerpflichtige Person, die anstelle von periodisch zu versteuernden Rentenleistungen eine einmalige Kapitalzahlung erhält, zu einem ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht entsprechenden, überhöhten Steuersatz besteuert wird. Eine uneingeschränkte Besteuerung würde zu einer Verzerrung und damit zu einer Verletzung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit führen, obwohl der Zufluss der Einmalzahlung zu einer erhöhten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit führt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar DBG, Art. 38 N 2).

Die Besteuerung der Kapitalleistung erfolgt privilegiert. Dies geschieht dadurch, dass:

  • die Kapitalleistung getrennt vom übrigen Einkommen besteuert wird und zudem
  • ein günstigerer Steuersatz zur Anwendung gelangt.

 

2             Kapitalleistung

Kapitalleistungen nach § 30 StG sowie Kapitalzahlungen, die bei Tod oder für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile ausgerichtet werden, werden von den übrigen Einkünften ausgeschieden und gesondert besteuert. 

Aber auch das Kapital von rückkaufsfähigen Leibrentenversicherungen wird bei Rückkauf oder bei Rückgewähr im Todesfall nach § 47 StG besteuert, wenn die Kriterien der Vorsorge erfüllt sind.

2.1         Kapitalleistungen nach § 30 StG

Unter Kapitalleistungen nach § 30 StG fallen Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und Leistungen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinne von Art. 82 BVG. Vgl. dazu StB SO § 30 Nr. 1 und 2.

2.2         Kapitalzahlungen bei Tod oder für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile

Unter Kapitalzahlungen bei Tod oder für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile fallen Kapitalleistungen, die meist von Unfall- und Haftpflichtversicherungen bei Tod oder Eintritt eines Versicherungsereignisses zum Ausgleich sämtlicher Ansprüche an den Verunfallten oder chronisch kranken Steuerpflichtigen ausgerichtet werden (Ivo P. Baumgartner, in: Zweifel/Beusch, DBG). Vgl. dazu StB SO § 31 Nr. 1.

Kapitalzahlungen für bleibende Nachteile infolge Krankheit oder Unfall für ein noch nicht erwerbstätiges oder noch nicht erwerbsfähiges Kind sind Ersatz für den künftigen, durch die Invalidität bedingten Ausfall an Erwerbseinkommen und sind vom Kind persönlich zu versteuern (§ 14 Abs. 3 lit. a StG).

2.3         Kapitalzahlungen bei Rückkauf und Prämienrückgewähr von rückkaufsfähigen Rentenversicherungen

Rückkaufsfähige Leibrentenversicherungen können sowohl während der Aufschubzeit als auch bei bereits laufender Rente zurückgekauft werden. Diese Kapitalleistungen bei Rückkauf sowie die Rückgewähr im Todesfall sind nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung entsprechend der nachstehenden Grafik differenziert zu besteuern (vgl. Praxishinweis der SSK vom 27.10.2009: Besteuerung von Kapitalleistungen aus Leibrentenversicherungen [Säule 3b] sowie StB SO § 31 Nr. 1). Nicht entscheidend ist, ob die Versicherung mit periodischen oder mit Einmalprämie finanziert worden ist.

3             Zeitpunkt der Besteuerung

Kapitalleistungen werden in derjenigen Steuerperiode besteuert, in der sie fällig bzw. ausbezahlt werden. Dieser Zeitpunkt ist massgebend, ob der Kanton Solothurn gemäss Art. 4b StHG das Besteuerungsrecht hat (das Stichtagsprinzip [31. Dezember] findet hier keine Anwendung). Auch im innerkantonalen Verhältnis gilt dieser Zeitpunkt und nicht der Stichtag vom 31. Dezember (§ 249bis StG). Ebenso ist dieser Zeitpunkt für den anzuwendenden Steuersatz von Bedeutung.

3.1         Säule 2

Wann eine Kapitalleistung aus der Säule 2 zu besteuern ist, hängt vom Auszahlungsgrund ab.

3.1.1      Barauszahlungsbegehren

Kapitalleistungen der Säule 2, die aufgrund eines Barauszahlungsbegehrens erbracht werden, gelten im Zeitpunkt der Barauszahlung als zugeflossen bzw. als fällig. Dies gilt bei Kapitalleistungen infolge Vorbezugs nach Art. 1 WEFV aber auch bei einer Barauszahlung infolge Wegzugs ins Ausland nach Art. 5 Abs. 1 lit. a FZG. 

Da eine steuerpflichtige Person nach Art. 5 Abs. 3 WEFV einen Vorbezug nur alle fünf Jahre geltend machen kann, werden sämtliche Bezüge aus der Säule 2 innerhalb dieses Zeitraums zusammengezählt und mit der ersten Kapitalleistung zusammen besteuert (es erfolgt eine Korrektur der ersten Veranlagung).

Erfolgt jedoch eine Kapitalleistung infolge Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit nach Art. 5 Abs. 1 lit. b FZG, ist gemäss einem Urteil des BGer vom 20.10.2009 (2C_245/2009, StR 2010 S. 471) die Fälligkeit massgebend. Dies ist dann der Fall, wenn die Barauszahlungsvoraussetzungen erfüllt sind.

3.1.2      Vorsorgefall

Bei Kapitalleistungen in Vorsorgefällen (Alter, Tod, Invalidität) gilt die Auszahlung im Zeitpunkt des Eintritts des Vorsorgefalls als steuerlich zugeflossen. Bei einer Pensionierung entsteht der Anspruch nicht bereits am letzten Tag, an dem das Arbeitsverhältnis noch bestand, sondern am ersten Tag darauf. Altersleistungen werden frühestens am ersten Tag fällig, an dem kein Versicherungsschutz mehr besteht (KSGE 2007 Nr. 1, bestätigt im Urteil des BGer vom 14.12.2007 [2C_179/2007] in: StE 2008 B 21.2 Nr. 25).   

Wird die Kapitalauszahlung gestaffelt ausbezahlt, ist die gesamte Auszahlung im Zeitpunkt des Vorsorgefalls (Alter, Tod, Invalidität) realisiert (Urteil KSG vom 31.8.2009 i.S. R [SGSTA.2009.25]). Eine Ausnahme besteht bei einer Teilpensionierung. Als Teilpensionierung qualifiziert wird die altersbedingte Reduktion des Arbeitspensums, verbunden mit dem teilweisen Bezug der Altersleistung aus der beruflichen Vorsorge. Sie wird steuerlich unter den folgenden Voraussetzungen anerkannt:

  • (1) der Beschäftigungsgrad reduziert sich nachgewiesenermassen dauerhaft um mindestens 20 %,
  • (2) der Lohn und der versicherte Verdienst vermindern sich entsprechend,
  • (3) die Altersleistung wird im gleichen Verhältnis bezogen, in dem das Arbeitspensum reduziert wird,
  • (4) der Abstand zwischen den einzelnen Pensionierungsschritten muss mindestens ein Jahr betragen und
  •  (5) die Möglichkeit einer Teilpensionierung muss im Reglement der Vorsorgeeinrichtung vorgesehen sein.

Bei Bezug der Altersleistung in Kapitalform wird i.d.R. eine Pensionierung in höchstens zwei Teilschritten (Teilpensionierung und anschliessender endgültiger Pensionierung) akzeptiert. In begründeten Fällen, können höchstens drei Teilschritte (eine zusätzliche Teilpensionierung) anerkannt werden. Es ist von Vorteil, diese Fälle vorgängig dem Steueramt zur Beurteilung zu unterbreiten.

3.2         Freizügigkeitskonten/-policen

Nach Art. 16 FZV dürfen Altersleistungen von Freizügigkeitspolicen und Freizügigkeitskonten frühestens fünf Jahre vor und spätestens fünf Jahre nach Erreichen des Rentenalters nach Art. 13 Abs. 1 BVG ausbezahlt werden. Dann werden sie fällig. Dies gilt auch für Kapitalleistungen der Stiftung Auffangeinrichtung BVG. Altersleistungen, die nach dem letzten zulässigen Zeitpunkt ausbezahlt werden, sind nicht im Auszahlungszeitpunkt zu versteuern, sondern im Zeitpunkt der Fälligkeit. Ein Teilbezug ist - im Unterschied zum Vorbezug zum Erwerb von Wohneigentum - nicht möglich. Dementsprechend ist ab dem Zeitpunkt, ab dem die Altersleistung bezogen werden kann, bei einem Bezug immer das ganze Freizügigkeitsguthaben zu versteuern.

Da eine steuerpflichtige Person nach Art. 5 Abs. 3 WEFV einen Vorbezug nur alle fünf Jahre geltend machen kann, werden sämtliche Bezüge aus der Säule 2 innerhalb dieses Zeitraums zusammengezählt und mit der ersten Kapitalleistung zusammen besteuert (es erfolgt eine Korrektur der ersten Veranlagung).

3.3         Säule 3a

Gemäss Art. 3 Abs. 1 BVV 3 dürfen Altersleistungen frühestens fünf Jahre vor dem ordentlichen Rentenalter der AHV (Art. 21 Abs. 1 AHVG) ausgerichtet werden. Sie werden bei Erreichen des ordentlichen Rentenalters der AHV fällig. Weist der Vorsorgenehmer nach, dass er weiterhin erwerbstätig ist, kann der Bezug bis höchstens fünf Jahre nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters der AHV aufgeschoben werden.

Erfolgt die Auszahlung der Kapitalleistung nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters der AHV, ist sie im Zeitpunkt der Fälligkeit zu besteuern, ausser es wird eine Erwerbstätigkeit nachgewiesen. Ebenfalls auf die Fälligkeit ist bei einer Kapitalleistung einer Versicherung im Todesfall abzustellen. Ansonsten ist das Auszahlungsdatum massgebend.

Da eine steuerpflichtige Person nach Art. 5 Abs. 3 WEFV einen Vorbezug nur alle fünf Jahre geltend machen kann, werden sämtliche Bezüge aus der Säule 3a innerhalb dieses Zeitraums zusammengezählt und mit der ersten Kapitalleistung zusammen besteuert (es erfolgt eine Korrektur der ersten Veranlagung).

 

4             Bemessungsgrundlage 

Kapitalleistungen, die nach § 47 StG besteuert werden, werden getrennt vom übrigen Einkommen besteuert. Jedoch werden Kapitalleistungen von Ehegatten und mehrere Kapitalleistungen im gleichen Jahr gemäss § 14 Abs. 1 StG i.V.m. § 7 Abs. 3 StVO Nr. 12 zusammengerechnet.

Ist eine Veranlagung für eine Kapitalleistung bereits rechtskräftig, wird sie durch die neue Veranlagung aller Einkünfte ersetzt (§ 47 Abs. 2 StG).

Zahlt ein Steuerpflichtiger regelmässig zu viel in die Säule 3a ein und verlangt er trotz Aufforderung des Steueramtes den zu viel einbezahlten Betrag nicht zurück, kann er nicht verlangen, die Besteuerung bei der Auszahlung müsse sich auf die steuerlich zugelassenen Abzüge beschränken (KSGE 2010 Nr. 9).

Gemäss § 8 Abs. 1bis StVO Nr. 12 sind die im Jahr 2000 geleisteten Beiträge und Prämien in die Säule 3a, die nicht abgezogen werden konnten, von der Besteuerung ausgenommen.

5             Tarif

Die Steuer beträgt ein Viertel der nach § 44 StG berechneten Steuer. Bei der Festlegung des anzuwendenden Steuersatzes sind nicht die Verhältnisse am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht massgebend (§ 44 Abs. 4 StG), sondern die persönlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Auszahlung der Kapitalleistung bzw. der Fälligkeit.

6             Missbrauch

6.1         Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit

Bezieht eine steuerpflichtige Person Vorsorgegelder, weil sie angibt, eine selbständige Erwerbstätigkeit aufzunehmen, diese aber nie aufnimmt, ist von einem rechtsmissbräuchlichen Bezug von Vorsorgegeldern auszugehen. Ein solcher darf nicht privilegiert besteuert werden. Als Folge davon wird die Kapitalleistung nicht als Vorsorgeleistung nach § 47 StG besteuert, sondern als übriges Einkommen (KSGE 2010 Nr. 10; Urteil BGer 2C_156/2010 vom 07.06.2011, in: ASA 81, 379).

6.2         Wohneigentumsförderung

Die Amortisation einer Hypothek für selbstgenutztes Wohneigentum mit gleichzeitiger oder kurz darauf erfolgender Erhöhung einer anderen Hypothek stellt keine Rückzahlung von Hypothekardarlehen im Sinne von Art. 3 Abs. 3 lit. c BVV 3 dar (Urteil BGer vom 29.1.2015 [2C_325/2014]). Das Bundesgericht führt im Urteil aus, dass die Bestimmung dem Vorsorgeschutz diene und deshalb eng, jedenfalls aber nicht extensiv, auszulegen sei. Andernfalls hätte es der Versicherte in der Hand, durch das „Umparkieren“ von Geldern die in der Vorsorge gebundenen Mittel in den frei verfügbaren Privatbereich zu transferieren (Erw. 4.1). Folglich wird die Kapitalleistung nicht nach § 47 StG, sondern als übriges Einkommen nach § 21 Abs. 1 StG besteuert.

7             Direkte Bundessteuer

Die Regelung bei der direkten Bundessteuer ist beinahe identisch mit der Regelung bei der Staatssteuer. Sie weicht in zwei Punkten ab. Die Steuer beträgt ein Fünftel der nach Art 36 DBG berechneten Steuer. Zudem werden Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindung des Arbeitgebers nach Art. 17 Abs. 2 DBG ebenfalls getrennt vom übrigen Einkommen nach Art. 38 DBG besteuert (vgl. StB SO § 22 Nr. 3).