Mitabeiterbeteiligungen

Gesetzliche Grundlagen
§ 22 StG     
§ 22bis StG
§ 22ter StG
§ 22quater StG
§ 22quinquies StG
Art. 17 DBG    
Art. 17a DBG
Art. 17b DBG
Art. 17c DBG
Art. 17d DBG


Weitere Grundlagen 
•    Verordnung über die Bescheinigungspflichten bei Mitarbeiterbeteiligungen (Mitarbeiterbeteiligungsverordnung, MBV; SR 642.115.325.1)
•    Kreisschreiben ESTV Nr. 37 vom 30. Oktober 2020: Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen mit Anhängen I – IV


Inhalt 

1       Allgemeines
2      Grundzüge der Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen
2.1   Zeitpunkt und Bemessungsgrundlage
2.2   Diskontierung des Verkehrswerts
3      Veräusserung von im Privatvermögen gehaltenen Mitarbeiteraktien
4      Direkte Bundessteuer


1       Allgemeines

Mit Mitarbeiterbeteiligungen räumt die Arbeitgeberin, in der Regel eine Kapitalgesellschaft, nicht selten aber auch der Hauptbeteiligte an der Arbeitgeberfirma, Mitarbeitenden das Recht ein, sich an ihr, an der Muttergesellschaft oder an einer anderen Konzerngesellschaft zu beteiligen. Von einer Mitarbeiterbeteiligung ist auch auszugehen, wenn Mitarbeitende, die in Zukunft die Nachfolge des Inhabers antreten werden, Anteile an der Arbeitgeberin beziehen können. Die Beteiligung kann direkt, in der Form von Aktien, Partizipations-, Genuss- oder Anteilscheinen erfolgen (nachfolgend als Mitarbeiteraktien bezeichnet), oder indirekt über Mitarbeiteroptionen, die den Mitarbeiter berechtigen, zu einem bestimmten Zeitpunkt oder in einem gewissen Zeitraum Beteiligungsrechte zu erwerben (vgl. die Definitionen in § 22bis StG). Die vergünstigte Abgabe von Mitarbeiteraktien bzw. das Recht, Aktien oder andere Beteiligungsrechte zu einem Vorzugspreis zu erwerben, stellen eine Form von steuerbarem Naturallohn dar.
Die steuerliche Behandlung von Mitarbeiterbeteiligungen ist mit dem Bundesgesetz vom 17. Dezember 2010 über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen, in Kraft ab dem 1. Januar 2013, erstmals und eingehend gesetzlich geregelt worden. Der Bundesrat hat dazu in der MBV Ausführungsbestimmungen erlassen, insbesondere zu den Mitwirkungspflichten der Arbeitgeber, die Mitarbeiterbeteiligungen abgeben. Ausführlich erläutert wird die Praxis zur Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen im KS Nr. 37 der ESTV. Da die gesetzlichen Bestimmungen im DBG, StHG und StG identisch sind, kann auch für das kantonale Recht sowohl auf die Bestimmungen der MBV als auch die Ausführungen des Kreisschreibens verwiesen werden. Nachfolgend werden nur die wichtigsten Besteuerungsgrundsätze dargestellt.


2     Grundzüge der Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen

Mitarbeiteraktien werden im Zeitpunkt des Erwerbs als Einkommen besteuert (§ 22ter Abs. 1 StG). Als Erwerb gilt der Zeitpunkt, in dem der Mitarbeiter das Angebot des Arbeitgebers zum Bezug von Aktien annimmt. Steuerbar ist die Differenz zwischen dem Verkehrswert der Aktien im Zeitpunkt des Erwerbs und dem Preis, den die Mitarbeitenden allenfalls dafür bezahlen (§ 22ter Abs. 1 StG). Sind die Aktien börsenkotiert, gilt der Kurswert als Verkehrswert. Sieht der Beteiligungsplan eine Bezugsfrist vor, innert der die Mitarbeitenden die Offerte annehmen müssen, ist massgebend

–    der Schlusskurs am ersten Tag der Bezugsfrist, wenn diese 60 Tage oder weniger dauert,
–    der Schlusskurs am Tag der Annahme der Offerte bei längeren Bezugsfristen.

Fehlt es an einem Kurswert und sind auch keine Handelspreise bekannt, ist der Verkehrswert nach einer anerkannten Methode zu ermitteln (sog. Formelwert). Darf der Mitarbeiter während einer bestimmten Zeit über die ihm zugeteilten Aktien nicht verfügen, gelten diese als gesperrt. Dem durch die Sperrfrist verursachten Minderwert wird mit einem Diskont von 6 % auf dem Verkehrswert pro Sperrjahr Rechnung getragen (§ 22ter Abs. 2 StG).
Mitarbeiteroptionen werden nur dann im Zeitpunkt des Erwerbs (der Zuteilung) besteuert, wenn die Optionen börsenkotiert und frei verfügbar sind (§ 22ter Abs. 1 StG). In allen andern Fällen erfolgt die Besteuerung erst im Zeitpunkt der Ausübung bzw., wenn der Mitarbeiter die Option nicht ausübt, sondern sie veräussert, im Zeitpunkt der Veräusserung (§ 22quater StG). Steuerbar bei Ausübung ist der Verkehrswert der Aktie in diesem Zeitpunkt, von dem der Ausübungspreis und der allfällige Kaufpreis der Option abzuziehen sind (§ 22ter Abs. 3 StG). Veräussert der Mitarbeiter die Option nach Ablauf der Sperrfrist, ist der Verkaufspreis nach Abzug des allfälligen Kaufpreises der Option steuerbar.


2.1   Zeitpunkt und Bemessungsgrundlage

Die nachstehende Tabelle führt zusammenfassend die hauptsächlichen Formen von Mitarbeiterbeteiligungen auf, nennt die wichtigsten Elemente der Besteuerung und weist auf die jeweilige gesetzliche Grundlage im kantonalen Steuerrecht hin.
 

Art der Beteiligung

Zeitpunkt der Besteuerung

Steuerbemessungsgrundlage

Aktien

Freie Mitarbeiteraktien, börsenkotiert

Erwerb = Annahme des Ange­bots durch Mitarbeiter (§ 22ter Abs. 1 StG)

Kurswert im Zeitpunkt des Erwerbs ./. Erwerbspreis (§ 22ter Abs. 1 StG)

Freie Mitarbeiteraktien, nicht börsenkotiert

Erwerb = Annahme des Ange­bots durch Mitarbeiter (§ 22ter Abs. 1 StG)

Handelswert oder Formelwert im Zeitpunkt des Erwerbs ./. Erwerbspreis (§ 22ter Abs. 1 StG)

Gesperrte Mitarbeiter­aktien, börsenkotiert

Erwerb = Annahme des Ange­bots durch Mitarbeiter (§ 22ter Abs. 1 StG)

Diskontierter Kurswert im Zeit­punkt des Erwerbs ./. Erwerbs­preis (§ 22ter Abs. 1 und 2 StG)

Gesperrte Mitarbeiter­aktien, nicht börsenkotiert

Erwerb = Annahme des Ange­bots durch Mitarbeiter (§ 22ter Abs. 1 StG)

Diskontierter Handels- oder Formelwert im Zeitpunkt des Erwerbs ./. Erwerbspreis (§ 22ter Abs. 1 und 2 StG)

Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien (z.B. Restricted Stock Units, RSU)

Bei Eintritt der Bedingung (wie Mitarbeiteroptionen mit Vestingperiode)

Kurs- oder Formelwert bei Eintritt der Bedingung ./. Erwerbspreis

Optionen

Freie Mitarbeiteroptionen, börsenkotiert

Erwerb = Annahme des Ange­bots durch Mitarbeiter (§ 22ter Abs. 1 StG)

Kurswert im Zeitpunkt der Erwerb ./. Erwerbspreis (§ 22ter Abs. 1 StG)

Freie Mitarbeiteroptionen, nicht börsenkotiert

Ausübung oder Veräusserung (§ 22ter Abs. 3 StG)

Ausübung: Ausübungsgewinn (= Kurs- oder Formelwert der Aktie ./. Ausübungspreis) ./. Erwerbspreis der Option

Veräusserung: Verkaufspreis ./. Erwerbspreis der Option (§ 22ter Abs. 3 StG)

Gesperrte Mitarbeiter­optionen

Ausübung oder Veräusserung (§ 22ter Abs. 3 StG)

Ausübung: Ausübungsgewinn (= Kurs- oder Formelwert der Aktie ./. Ausübungspreis) ./. Erwerbspreis der Option

Veräusserung: Verkaufspreis ./. Erwerbspreis der Option (§ 22ter Abs. 3 StG)

Mitarbeiteroptionen mit Vestingperiode (Zuteilung unter Bedingungen)

Ausübung oder Veräusserung (§ 22ter Abs. 3 StG)

Ausübung: Ausübungsgewinn (= Kurs- oder Formelwert der Aktie ./. Ausübungspreis) ./. Erwerbspreis der Option

Veräusserung: Verkaufspreis ./. Erwerbspreis der Option (§ 22ter Abs. 3 StG)

Übrige

Unechte Mitarbeiterbetei­ligungen (z.B Phantom Stocks, Stock Appreciation Rights, RAS)

Zufluss des geldwerten Vorteils (§ 22quater StG)

Betrag des geldwerten Vorteils (§ 22quater StG)


2.2    Diskontierung des Verkehrswerts

Die Diskontierung des Verkehrswerts um jährlich 6 % wird nach der folgenden Formel berechnet: VW / 1.06n, wobei n die Dauer der Sperrfrist in Jahren bedeutet. Beträgt der Verkehrswert der nicht gesperrten Aktie CHF 1‘000, berechnet sich der diskontierte Verkehrswert bei einer Sperrfrist von drei Jahren wie folgt:
 

VWdisk =

1‘000

=

1‘000

=

1‘000

= 839.60

1.063

1.06*1.06*1.06

1.191

Das Ergebnis des Diskonts kann in der folgenden Tabelle zusammengefasst werden:

Sperrfrist

Einschlag Reduzierter Verkehrswert

1 Jahr

5,660%

94,340%

2 Jahre

11,000%

89,000%

3 Jahre

16,038%

83,962%

4 Jahre

20,791%

79,209%

5 Jahre

25,274%

74,726%

6 Jahre

29,504%

70,496%

7 Jahre

33,494%

66,506%

8 Jahre

37,259%

62,741%

9 Jahre

40,810%

59,190%

10 Jahre und länger

44,161%

55,839%

Angebrochene Sperrfristjahre werden in analoger Anwendung von Art. 11 Abs. 3 MBV pro rata temporis berücksichtigt. Bei einer Sperrfrist von zwei Jahren und neun Monaten berechnet sich der diskontierte Verkehrswert der Aktie mit einem Verkehrswert von CHF 1‘000 wie folgt:

VWdisk =

1‘000

=

1‘000

= 851.80

1.062.75

1.174



3    Veräusserung von im Privatvermögen gehaltenen Mitarbeiteraktien

Aus der Veräusserung von im Privatvermögen gehaltenen Mitarbeiteraktien resultiert grundsätzlich ein steuerfreier privater Kapitalgewinn (§ 21 Abs. 3 StG) oder ein steuerlich unbeachtlicher Kapitalverlust. 
Der Umfang des steuerfreien Kapitalgewinns entspricht der Differenz zwischen dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Abgabe und dem Verkehrswert im Zeitpunkt der Veräusserung. Wird der Wert durch eine Formelbewertung bestimmt, entspricht der steuerfreie Kapitalgewinn der Differenz zwischen dem Formelwert im Zeitpunkt der Abgabe und dem Formelwert im Zeitpunkt der Veräusserung. Ist nun aber ein Mehrwert festzustellen, der auf eine veränderte Bewertungsmethodik oder auf den Wechsel vom Formel- zum Verkehrswertprinzip zurückzuführen ist, so wird dieser Mehrwert (Übergewinn) als zusätzliches Erwerbseinkommen im Zeitpunkt der Veräusserung besteuert. 
Tritt das den Wechsel vom Formel- zum Verkehrswertprinzip auslösende Ereignis erst nach Ablauf einer fünfjährigen Haltedauer der Mitarbeiteraktien ein, wird ein allfälliger Übergewinn nicht zusätzlich besteuert.


4    Direkte Bundessteuer

Die Praxis von Staatssteuer und direkter Bundessteuer ist identisch.